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Principes de comptabilité générale   Provisions

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Exploitant d'entreprise individuelle (16) | | Les régularisations (18)

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Contenu

1. Introduction
2. Types de provisions
3. Les effets des provisions
4. Pour grosses réparations et gros entretien
5. Pour risques et charges
6. Pour autres risques et charges
7. Pour pensions et obligations similaires
8. Les provisions fiscales
9. Exercices

:

I. Introduction

Les amortissements constatent une perte de valeur des immobilisés amortissables, propre à l'exercice comptable et prévisible.

Les réductions de valeur constatent une perte de valeur des immobilisés non amortissables, propre à l'exercice comptable et non prévisible.

Une entreprise peut cependant avoir de grosses charges,
= parfois prévisibles, mais pas certaines quant à leur montant ou quant au moment de la charge ; par exemple : la réfection d'une toiture d'atelier qui présente des signes de faiblesse ;
= parfois probables, sans plus ; par exemple : un client nous cite en justice pour livraison d'un service ayant entraîné pour ce client des dommages...

Les provisions constatent ces charges futures, parfois lourdes à supporter dans l'exercice comptable, parfois certaines, et dont le montant ne sera connu exactement que dans l'avenir ; parfois seulement probables.

II. Types de provisions

A. Les provisions

  = pour pensions et obligations de même type en vue de couvrir les engagements pris pour les pensions de retraite ou de survie du personnel ou de leur conjoint ;
= pour charges fiscales pouvant résulter de modifications possibles de la base imposable, du constat d'une erreur de calcul ou d'un litige né avec l'administration fiscale ;
= pour grosses réparations ou gros entretiens ;
= pour autres risques ou charges tels (liste non exhaustive) :
    + procès en cours ;
    + pour créances établies en une monnaie étrangère dont le cours de change est à la baisse ;
    + acquisition ou cession d'immobilisés ;
    + pour exécutions de commandes en cours ;

B. Comptes affectés par ces provisions

6350 Dotations aux provisions pour pensions et obligations similaires (attention : la charge réelle des pensions est comptabilisée par le débit du compte "624 Pensions de retraite et de survie")
6351 Utilisations et reprises des provisions pour pensions et obligations similaires
6360 Dotations aux provisions pour grosses réparations et gros entretiens
6361 Utilisations et reprises des provisions pour grosses réparations et gros entretiens
6370 Dotations aux provisions pour autres risques et charges
6371 Utilisations et reprises des provisions pour autres risques et charges

160 Provisions pour pensions et obligations similaires
161 Provisions pour charges fiscales
162 Provisions pour grosses réparations et gros entretiens
163-169 Provisions pour autres risques et charges

Puisqu'il s'agit d'enregistrer aujourd'hui une charge future de l'entreprise, celle-ci acte une charge (compte 63) qui augmente... donc un compte de classe 6 qui augmente... donc un compte à débiter. En contrepartie, il s'agira donc de créditer un autre compte, mais quel compte ?

= Un actif qui diminue ?
     Non, puisqu'aucune dépense n'est faite, car il s'agit d'une prévision de dépense future.
= Une charge qui diminue ?
     Non, puisqu'on enregistre en charge aujourd'hui une dépense future.
= Un produit qui augmente ?
     Non, puisqu'il s'agit d'une prévision de dépense future.
= Un passif (donc une dette) qui augmente ?
     Normalement non, puisque l'entreprise n'enregistre aucune dette vis-à-vis d'un tiers, ni vis-à-vis des actionnaires.

Cependant, il y a enregistrement d'une charge (non réellement supportée au moment de l'enregistrement) ; cette charge réduira le résultat et donc un poste de passif ; la loi comptable exige de "corriger" cette diminution de passif, en portant le même montant au crédit d'un autre compte de passif de classe 1 ... au même titre qu'un bénéfice reporté (comptes 16... de Provisions).

Remarque : En classe 6, les comptes "6..0 Dotations aux provisions..." indiqueront une augmentation de charges ; les comptes "6..9 Utilisations et reprises de provisions..." indiqueront une diminution de charges.

III. Les effets des provisions

A. Dans le bilan de fin d'exercice

Le passif fait apparaître tant les dettes v-à-v des actionnaires que celles v-à-v des tiers. Puisqu'il s'agit de prendre en charge pour une année (un exercice), des charges futures sans sortie d'argent, c-à-d sans diminution d'actif, on assimilera les provisions accumulées de différents exercices (aussi longtemps qu'elles n'ont pas été utilisées) à une dette v-à-v des actionnaires en attendant qu'elles ne se transforment en dette v-à-v d'un tiers (celui qui effectuera la réparation, celui qui bénificiera d'une pension...).

Il s'agit du total des mises en provision en attendant leur usage futur. Ce total apparaît au passif, entre les fonds propres et les dettes à plus d'un an (compte principal n° 16).

B. Dans le compte de résultats

Les dotations aux provisions effectuées pendant l'exercice, doivent apparaître comme charges de l'exercice comptable en clôture.

C. Dans les annexes

Une ventilation de la rubrique 163-169 doit apparaître dans les annexes, avec un détail par année.

IV. Pour grosses réparations et gros entretien

Les charges régulières d'entretien sont prises en compte régulièrement par les comptes "services et biens divers", "achat de matières consommables" ou même parfois, par le compte "rémunérations". D'autres charges pour grosses réparations ou gros entretien par exemple, nécessitant l'arrêt d'un haut-fourneau, démontage des machines d'imprimerie, etc. n'apparaissent que tous les 3, 5 ou 10 ans ; le principe de sincérité exige de prendre en charge sur plusieurs exercices de tels frais prévisibles mais incertains quant à leur date ou quant à leur montant.

A. Exemple

Les presses et autres machines d'imprimerie doivent être démontées et entretenues tous les 4 ans ; le coût du dernier entretien s'élevait à 0,3 million TVAC, et l'entreprise évalue à 0,36 le coût de la prochaine intervention.
Pendant les 3 années qui précèdent cet entretien qui se passera donc la quatrième année, elle pourra se constituer une provision de 0,09 M par an. La quatrième année, l'entretien est effectué et l'entreprise reçoit la facture de 0,3 millions HTVA (21 %).

B. Écriture comptable de la dotation aux provisions

Cette écriture ne peut être passée qu'à la fin de l'exercice comptable, au moment des inventaires. Elle sera répétée chaque année, soit tant que la réparation ou le gros entretien n'est pas effectué(e), soit tant que le montant prévu pour cette réparation ou cet entretien n'est pas entièrement en réserves.

Compléter le présent livre chronologique à titre d'exercice.

voir solution 1701, ici

C. Écriture comptable lors de la reprise des provisions

Il s'agit de reprendre les provisions faites les années (exercices) précédentes, et de payer la part de services et biens divers, restant à échoir, ainsi que d'enregistrer la TVA sur ledit entretien. Ce genre d'écriture fait penser à la revente d'un bien partiellement amorti.

Cette opération est passée au moment du gros entretien ou de la grosse réparation, donc de l'utilisation des provisions faites en vue de ce travail.

L'enregistrement est triple :
(1) réception de la facture,
(2) paiement de celle-ci,
(3) reprise des provisions faites, donc "gommage" des dites provisions faites précédemment.

Le compte "6361 Utilisations et reprises de provisions pour grosses réparations et gros entretien" viendra en diminution des charges de l'exercice en cours, et sera utilisé pour ce "gommage".

À vos crayons pour essayer... solution 1702, ici

On constatera donc que la charge de 300 000 EUR, payée réellement en quatrième année, aura été supportée par 4 exercices comptables,
à savoir pour 90 000 EUR lors des 3 premières années (par mise en provision) et
de 30 000 HTVA + 63 000 TVA (à récupérer) lors de la 4ème année.

V. Pour risques et charges

A. Exemple

En 2004, l'entreprise "TREZ" est citée en justice pour dommages et intérêts par un de ses clients Plait-Niant qui estime pouvoir réclamer 100 k€ de dédommagements suite à une erreur de "TREZ". "TREZ", se sachant en partie responsable, décide de couvrir la charge probable par une dotation de 40 k€ par an, à partir de 04 ; le juge se prononce en 2006.

B. Écriture comptable de la dotation aux provisions

Cette écriture, relative à l'exemple ci-dessus, ne peut être passée qu'à la fin des exercices comptables 2004 et 2005, au moment des inventaires. Les comptes 163 à 169 sont disponibles pour enregistrer toute autre provision.

Remarque : Compte tenu du caractère probablement exceptionnel du cas, on pourrait faire appel au compte "662 Provisions pour risques et charges exceptionnels -Dotations" et "762 Prov p risq & charg exceptionnels - reprises", au lieu de "6370" et "6371" dans cette étape et les étapes ultérieures.

C. Écriture comptable au prononcé du jugement si dette = provision

L'enregistrement est triple :
(1) réception de la décision judiciaire,
(2) paiement de la dette née,
(3) reprise des provisions faites.

Le compte "6371 Utilisations et reprises de provisions pour risques et charges" viendra en diminution des charges de l'exercice en cours. Ceci même au cas où aucune charge (dotation) de provision n'avait été faite pour cet exercice comptable... il s'agira de diminuer les autres charges de l'exercice.

La provision de 0,04M, faite pendant 2 années consécutives, nous envisagerons donc que le juge décide d'un dédommagement de 0,08M à accorder. On constatera dès lors que :
si les provisions faites précédemment couvrent exactement la dépense à faire, la charge n'est pas supportée par l'exercice en cours, mais a été supportée par les exercices comptables précédents.

D. Écriture comptable au prononcé du jugement si dette < provision

L'enregistrement est à faire comme exercice. La provision annuelle de 0,04 M, faite pendant 2 années consécutives, nous envisagerons donc que le juge décide d'un dédommagement à accorder de 0,07 M. Le lecteur se demandera ce qu'il faut faire des 10 000 EUR mis en provisions et jamais utilisés. Il suffit d'admettre que :
si les provisions faites précédemment couvrent plus que la dépense à faire, la charge n'est pas supportée par l'exercice en cours, mais l'excédent de charge supporté par les exercices comptables précédents devra être utilisé comme diminution de charge de l'exercice en cours.

voir solution didactique 1703, ici
voir aussi, écriture réelle ci-après

E. Écriture comptable au prononcé du jugement si dette > provision

L'enregistrement au grand livre des comptes est à faire comme exercice. La provision de 0,04 M, ayant été réalisée pendant 2 années consécutives, nous envisagerons donc que le juge décide d'un dédommagement de 110 k€ à accorder.
Nous vous invitons à y noter les dotations et les années d'enregistrement des opérations.

voir solution 1704, page 402

Le lecteur remarquera donc que :
si les provisions faites précédemment ne couvrent pas entièrement la dépense à faire, la charge n'est que partiellement supportée par l'exercice en cours ; seul sera à prendre en charge pour l'exercice, le surplus de charge non supporté par les exercices comptables précédents ; ce surplus devra être considéré comme charge pour l'exercice en cours.

F. Procédure réelle ou didactique...

Un comptable s'étonnera qu'un seul fait comptable donne naissance à 3 écritures.
Le lecteur admettra qu'il est plus facile de décomposer la démarche en 3 étapes, mais devra admettre que dans la réalité, l'écriture doit être faite en une seule fois, ou deux si on préfère distinguer l'enregistrement de la charge et le paiement.
Ainsi, l'écriture à passer si la dette est inférieure aux provisions faites, voir aussi solution 1703, s'enregistrerait ainsi au livre-journal :

VI. Pour autres risques et charges

A. Exemple

Apparaîtront sous cette rubrique, les provisions faites :

= des fluctuations de prix sur les marchés internationaux, en cas de paiement par lettre de change à terme ;
= des garanties techniques sur livraison ou prestation (garanties décennales des entrepreneurs, litiges concernant la protection de l'environnement, litiges sociaux, etc.).

Imaginons que j'importe pour 25 M EUR d'ordinateurs Hitachi, au début du mois de novembre ; j'accepte une lettre de change à payer en yens dans 6 mois ; fin décembre je constate que le yen japonais à un cours qui tend à augmenter... je pense qu'à l'échéance, je paierai 10 % de plus. À la clôture des comptes de l'exercice, j'acterai une charge probable future en créant une provision de 2,5 M EUR.

Ces charges futures peuvent avoir un lien direct avec le type d'exploitation et seront comptabilisées comme charges d'exploitation ; d'autres peuvent avoir un caractère plus occasionnel, plus exceptionnel et seront comptabilisées comme charges exceptionnelles.

B. Écriture comptable

Voir "risques et charges"

Selon que ces provisions ont ou n'ont pas un caractère exceptionnel, il sera fait usage du compte de charge "6620 Dotation aux provisions pour risques et charges exceptionnels" ou "6370 Dotation aux provisions pour autres risques et charges" à débiter toujours par le crédit d'un compte de passif "16.." ;

VII. Pour pensions et obligations similaires

A. Exemple

Il incombe à l'entreprise de couvrir ses engagements en ce qui concerne les pensions de survie (pension accordée au conjoint d'un travailleur prédécédé), les prépensions, les rentes dont le paiement lui incombe en vertu d'engagements en faveur des membres du personnel ou anciens membres.

B. Écriture comptable : dotation aux provisions pour pensions

Cette dotation annuelle à la provision n'est passée qu'à la fin de l'exercice comptable, au moment des inventaires. Elle consiste à débiter un compte de charge "6350 Dotation aux provisions pour pensions", par le crédit d'un compte de passif, "160 Provisions pour pensions et obligations similaires".

C. Écriture comptable : utilisation des provisions pour pensions

Au moment des paiements des pensions de retraite et/ou de survie, l'entreprise effectue une dépense qui a été prise en "charge" lors d'un exercice comptable précédent. Il lui faut dès lors, d'une part, "gommer" la provision faite, et d'autre part, "gommer" la charge qui sera prise en compte lors du paiement effectué. Elle consiste à créditer le compte de charge "6351 Provisions pour pensions - utilisation et reprise", par le débit du compte de passif créé lors de la dotation, "160 Provisions pour pensions et obligations similaires".

D. Écriture comptable de paiement des pensions

Cette charge réelle des paiements des pensions de retraite et/ou de survie, est prise en compte au moment de la création de la provision. Au moment du paiement réel, l'entreprise pourra enregistrer comme charge ce paiement qu'elle vient de "gommer" par l'utilisation des provisions faites lors d'exercices précédents.

De plus, on distinguera les entreprises qui paient immédiatement une charge constatée de celles qui constatent une charge, donc une dette, puis paient leur dette.
L'écriture consiste à débiter le compte de charge "624 Pensions de retraite et survie", par le crédit d'un compte de passif (si le constat n'est pas fait en même temps que le paiement) ou d'un compte d'actif, de disponible (si le constat est fait en même temps que le paiement).

VIII. Les provisions fiscales

A. Exemple

Il s'agit en fait d'une écriture de régularisation de l'impôt sur le résultat (voir aussi estimation de l'impôt dû, page 438), faite en fin d'exercice comptable, lorsque l'entreprise aura pu déterminer son résultat de l'exercice, et donc pu estimer l'impôt relatif à cet exercice.
Deux cas peuvent se présenter :
soit, l'entreprise a effectué trop de versements anticipés,
soit, elle n'en a pas effectués suffisamment.

Dans le premier cas, il s'agira de constater une créance sur l'Administration égale au montant de l'impôt à récupérer ;
dans le second cas, il s'agira de constater une dette fiscale estimée vis-à-vis de l'Administration égale au montant de l'impôt encore à payer.

B. Écriture comptable

Cette écriture ne peut être passée qu'à la fin de l'exercice comptable, au moment des inventaires, ou plus précisément après le calcul de l'estimation de l'impôt, lui-même n'ayant pu se faire qu'après la détermination du résultat... brut.

Si les V.A. ont été trop importants

Imaginons que l'entreprise estime (fin décembre) que l'impôt dû pour l'exercice est 436 060 EUR (compte tenu des majorations, bonifications et centimes additionnels). Elle a effectué 4 versements anticipatifs pour 437 404 EUR. Elle estime donc avoir 1 344 EUR de créance sur le fisc. À vos crayons ! Pas de solution, car réponse quasi donnée.

Si les V.A. ont été insuffisants

Imaginons que cette fois que l'entreprise estime que l'impôt dû pour l'exercice est 457 404 EUR (compte tenu des majorations, bonifications et centimes additionnels).
Elle a effectué 4 versements anticipatifs pour 352 000 EUR.
Elle estime donc devoir 105 404 EUR au fisc.
Pas de solution, car la réponse est évidente ici.

Remarques

1.- Dans un chapitre ultérieur, relatif à l'estimation de l'impôt et aux versements anticipés, nous verrons que ces 2 situations proviennent d'entreprises ayant le même bénéfice brut.
En principe, elles paient le même impôt,
mais l'une a effectué suffisamment de versements anticipatifs... et à temps ;
l'autre, pas assez et en retard.

2.- Jusqu'ici, aucune provision n'est faite, il s'agit uniquement d'établir sa position débitrice ou créditrice vis-à-vis du fisc (I.Soc.), selon que les V.A. ont été insuffisants ou excessifs.
Une éventuelle provision ne sera faite que s'il s'avère que l'entreprise n'a pas versé suffisamment lors des V.A.

C. Autre exemple

Il s'agit d'une sorte d'écriture de régularisation de l'impôt sur le résultat, qui consiste à constituer des provisions pour couvrir des charges fiscales pouvant résulter de la rectification de la base imposable ou du calcul de l'impôt dû, voir page 438.
Cette procédure est peu usitée par les entreprises, car elle attire l'attention du fisc sur la possibilité de récupérer de l'impôt dans une entreprise qui n'est pas sure de son coup. Par contre, la situation plus fréquente consiste en un litige né avec l'administration fiscale.

Deux cas peuvent se présenter suite à la création de cette provision : soit, l'entreprise a effectué trop de provisions, soit, elle n'en a pas effectuées suffisamment.

Dans le premier cas, il s'agira de constater un profit exceptionnel lors de la reprise de provision ; dans le second cas, il s'agira de constater une charge fiscale exceptionnelle.

D. Écriture comptable : constitution de provision

Cette écriture peut être passée à la fin de l'exercice comptable, au moment des inventaires, si elle constate que ses V.A. ne couvrent pas l'impôt dû pour l'exercice; elle peut aussi être effectuée si l'entreprise, lors d'un contrôle interne, prend conscience d'un supplément d'IMPÔTS probablement dus ou d'une erreur de calcul (soit de la base imposable, soit de l'impôt dû) ; elle peut encore être passée au moment de la naissance d'un litige avec l'Administration des IMPÔTS.

Imaginons que l'I.Soc. prévienne l'entreprise d'un redressement fiscal, suite à une erreur de calcul au niveau des charges d'amortissement... méthode belge. Il lui réclame 21 kEUR, ce qu'elle conteste.

À vos crayons... voir solution 1710, page 406.

E. Écriture comptable : réception d'avertissement-extrait de rôle

Lorsque l'Administration des IMPÔTS envoie son avertissement-extrait de rôle, l'entreprise doit clôturer les provisions faites pour l'exercice d'imposition.

+ Tantôt, l'entreprise constatera qu'elle a constitué des provisions trop importantes, et il en résulte un produit fiscal;

+ tantôt, l'entreprise constatera qu'elle a constitué des provisions insuffisantes, et il en résulte une charge fiscale.

Cette écriture est passée lors de l'exercice comptable suivant, au moment où l'Administration des IMPÔTS Directs clôture la situation fiscale de l'entreprise (sur base des revenus d'un exercice précédent).

Si les provisions ont été trop importantes

Imaginons que suite au redressement fiscal ci-dessus, l'I.Soc. envoie un avertissement-extrait de rôle pour 19 k€, à la place des 21 k€ initialement réclamés. L'entreprise va donc "gommer" ses provisions exagérées de 21 k€, corriger de 2 k€ la charge exagérée (par une reprise) et reconnaître sa dette réelle de 19 k€.

Si les provisions ont été insuffisantes

Imaginons que suite au redressement fiscal ci-dessus, l'I.Soc. envoie un avertissement-extrait de rôle pour 22,5 k€, à la place des 21 k€ initialement réclamés. L'entreprise va donc "gommer" ses provisions insuffisantes de 21 k€, corriger de 1,5 k€ la charge insuffisante (par une nouvelle charge) et reconnaître sa dette réelle de 22,5 k€.

Remarque

Le compte "452 IMPÔTS et taxes à payer" (compte de bilan) ne sera débité qu'au moment où l'entreprise paiera ce qu'elle doit encore au fisc, même si cette dette est relative à un exercice précédent.

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