Principes de comptabilit� g�n�rale   Les r�ductions de valeur et placements de tr�sorie

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Effets, traites et billets � ordre (12) | | cr�ation, liquidation d'entreprise (14)

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Contenu

1. Introduction
2. RdV sur immobilisations corporelles
3. Immobilisation financière, placement trésorie
4. RdV sur immobilisations financières
5. RdV sur stocks
6. RdV sur valeurs mobilières
7. RdV sur créances, créances douteuses
8. Cessions de titres ayant fait l'objet de Rd
9. Exercices

I. Introduction

Les amortissements actent une perte de valeur pr�visible et r�guli�re due au vieillissement, � l'obsolescence des biens de production ; cette d�pr�ciation a aussi un caract�re irr�versible.

Il se peut cependant qu'une immobilisation perde brusquement de la valeur suite � un �v�nement non pr�visible
(un terrain partiellement expropri�,
la d�valorisation d'un stock suite � l'apparition sur le march� d'une technologie nouvelle,
un client devenu insolvable,
des actions en portefeuille d'une entreprise tomb�e en faillite,
un stock de mati�res premi�res dont les prix chutent internationalement...) ;
en plus d'�tre non pr�visible, cette d�pr�ciation n'est pas non plus irr�versible.

LES R�DUCTIONS DE VALEUR CONSTATE DONC UNE D�PR�CIATION DE VALEUR,
IMPR�VISIBLE AU MOMENT DE L'ACQUISITION,
SUBIE SUR UN ACTIF NON AMORTISSABLE, � SAVOIR SUR DES CR�ANCES � PLUS D'UN AN, SUR DES STOCKS (?), SUR DES PLACEMENTS DE TR�SORERIE, SUR DES AVOIRS EN DEVISES �TRANG�RES.

Les placements de tr�sorerie apparaissent au bilan, � l'Actif, dans la rubrique VII. (voir présentation normalisée du bilan)

On y retrouve les actions propres et les autres placements. Le lecteur pourrait s'�tonner que les placements soient �tudi�s en m�me temps que les r�ductions de valeur, mais le paragraphe pr�c�dent a d�j� fait allusion aux r�ductions de valeur que peuvent subir ces placements.

Jusqu'en 1984, le droit comptable belge interdisait � une entreprise de d�tenir ses propres actions, estimant qu'il �tait frauduleux de grossir son capital (donc la garantie des tiers), tout en faisant acquisition des actions �mises. Sous certaines conditions, cette proc�dure est actuellement accept�e. Nous y reviendrons.

II. RdV sur immobilisations corporelles

La comptabilisation des r�ductions de valeur est bas�e sur le m�me principe que les amortissements vus pr�c�demment.
D'une part, un compte d'actif � solde cr�diteur qui est cr�dit� du montant de la "perte" de valeur, et,
d'autre part, un compte de charge qui augmente, qui est donc d�bit�.

� vous de compl�ter comme exercice l'enregistrement de ces r�ductions de valeur qui s'enregistrent presque comme des amortissements, en une seule op�ration, dans le livre chronologique (ci-apr�s). Il ne faut pas oublier qu'il s'agit d'enregistrer :

- d'une part, une charge qui augmente (classe 6)
==> d�bit ;
- d'autre part, des diminutions de valeurs actives (classe 2)
==> cr�dit.

Imaginons qu'un grand terrain acquis pour 1 M€ sur un futur zoning industriel soit partiellement expropri� en son centre pour le trac� d'une route. Un terrain n'est pas amortissable, mais il r�sulte une d�pr�ciation de celui-ci, estim�e � 0,4 M€.

Voir solution 1307, ici

III. Immobilisation financi�re, placement de tr�sorerie

A. Principe

1. Introduction et distinctions

Une entreprise qui dispose de fonds dont elle ne doit pas faire usage, aurait tort de laisser ces fonds improductifs en caisse ou sur un compte courant bancaire.
Elles peut d�s lors faire des placements de tr�sorerie qu'il est parfois difficile de distinguer des immobilisations financi�res.
Les premiers apparaissent au bilan en classe 5 (R�alisable et disponible), les seconds en classe 2 (Immobilisations financi�res).

Le P.C.M.N. pr�voit les comptes :
"280 Participation dans les entreprises li�es",
"281 Cr�ances sur les entreprises li�es",
"282 Participations dans des entreprises avec lesquelles existe un lien de participation",
"283 Cr�ances sur des entreprises avec lesquelles existe un lien de participation" et
"284 Autres actions et parts"
pour les enregistrements d'immobilisations financi�res.

Le P.C.M.N. pr�voit �galement les comptes
"50 Actions propres",
"51 Actions et parts",
"52 Titres � revenus fixes",
"53 D�p�ts � terme" et
"54 Valeurs �chues � l'encaissement"
pour les enregistrements de placements de tr�sorerie.

Dans un premier temps, distinguons ce qui est participations de ce qui est cr�ances.
Un titre de participation est un titre dont le maintien dans l'entreprise est estim� utile, si pas indispensable � la poursuite de son activit�; imaginons par exemple, les titres que d�tient une entreprise de construction de voitures, dans une autre entreprise qui fabrique des batteries de voitures...
Les cr�ances, par contre sont des pr�ts, des avances de fonds ou m�me des cr�ances commerciales dont l'�ch�ance d�passe le d�lai d'un an, g�n�ralement admis pour �tre du r�alisable.

Dans un second temps, distinguons ce qui est entreprises li�es de celles avec qui il existe un lien de participation et des autres actions et parts.
Une entreprise li�e peut �tre une filiale, une sous-filiale, une entreprise dans laquelle, directement ou par filiale interpos�e, on peut exercer un droit de d�cision ou de d�signation des responsables ; en langage imag�, nous parlerions d'une entreprise esclave ; imaginons par exemple, les titres que d�tient une entreprise de construction de meubles, dans une scierie dans laquelle elle poss�de plus de la moiti� des actions...
Les liens de participation, par contre sont �galement des liens, mais d'une moindre importance ; on admet g�n�ralement une participation comprise entre 10 et 50 %...
Les autres actions et parts, quant � eux repr�sentent �galement des droits sociaux dans des entreprises vis-�-vis desquelles existent des liens, mais d'une importance encore moindre, bien que subsiste un souci d'intervention dans la gestion de cette derni�re ou le souci de cr�er un lien durable avec celle-ci ; on admet g�n�ralement une participation inf�rieure � 10 %...

Dans un dernier temps, nous distinguerons ce qui est immobilisations financi�res de ce qui est placement de tr�sorerie.
Si un titre est un titre dont le maintien dans l'entreprise est estim� utile, si pas indispensable � la poursuite de son activit�, il sera admis que ce titre doive figurer au niveau des immobilisations financi�res ;
si par contre, ce titre peut �tre r�alis� d�s que le besoin de liquidit�s se fait sentir, sans que cela n'ait d'influence sur l'activit� pr�sente ou future de l'entreprise, ce titre que d�tient l'entreprise figurera au niveau des placements de tr�sorerie, m�me si l'�ch�ance d�passe le d�lai d'un an, g�n�ralement admis pour �tre du r�alisable.

Et pour ceux qui souhaitent une autre approche de la distinction entre les comptes d'actions de classe 2 et de classe 5 :

1*)

284 : comptes d'actifs immobilisés. Détention > 1 an ;
51 : compte d'actifs circulants. Durée de détention < 1 an.

2*)

Voilà ce que dit Georges Vincent, dans son livre Étude du PCMN, Éditions Labor, à propos de la rubrique 51 :

Cette rubrique comprend :

1. les actions ou parts de sociétés qui ont été acquises au titre de placements de fonds et qui ne revêtent pas le caractère d'immobilisations financières ;

2. les actions et parts détenues dans des sociétés liées ou avec lesquelles il existe un lien de participation jusqu'elles ont été acquises ou souscrites en vue de leur rétrocession ou que, en vertu d'une décision e l'entreprise, elles sont destinées à être réalisées dans les douze mois.

Les principales caractéristiques entre les comptes de la rubrique « 51 Actions et parts » par rapport à ceux à la rubrique « 284 Autres actions et parts » sont celles des titres de placement, à savoir :
- recherche d'un revenu direct ou d'une plus-value ;
- la possibilité d'une réalisation rapide et aisée ;
- la présence dans l'entreprise en quantités relativement réduites.

En plus les plus et moins values sur réalisation du 51 iront en « 652/752 Moins/Plus-values sur réalisation d'actifs circulants », comme charges ou produits financiers... ce qui n'est pas le cas pour le 284, pour lequel les plus et moins values s'enregistreront en « 641/741 Moins/Plus-values sur réalisations courantes d'immobilisations corporelles », comme charges ou produits d'exploitation.

2. Actions propres

L'achat d'actions propres consiste en le rachat par la société de ses propres actions auprès de ses actionnaires. La société paie une somme contre réception de ses propres actions. L' argent prélevé de cette manière doit respecter certaines formalités du droit des sociétés.

• L' autorisation d' achat doit en principe obtenir l'approbation d'une majorité de 80 % de l' AG des actionnaires, mais il peut être décidé statutairement que le Conseil d' administration décide de manière autonome de racheter les actions afin d' éviter un préjudice.

• Une société peut au maximum retenir 10 % de ses propres actions et pour l' opération d' achat recourir seulement à des moyens susceptibles d' être versés, c' est-à-dire que l' actif net de l'entreprise ne peut descendre en dessous du niveau du capital versé et des réserves non réalisables. Si toutes ces conditions sont respectées strictement, le montant de 10 % de la valeur ainsi constatée peut être alloué en exonération aux actionnaires.

• La précédente obligation de récupération des actions endéans les 2 ans a été supprimée par la loi du 20 juillet 1991. L' offre de rachat doit être faite à chaque actionnaire moyennant la même condition. Cette obligation ne vaut pas pour les entreprises cotées en bourse, qui peuvent racheter leurs actions directement à la bourse après en avoir avisé la Commission bancaire, financière et d'assurances.

http://mineco.fgov.be/enterprises/vademecum/Vade11_fr-03.htm#P2594_427065

3. Actions et parts

On y retrouve les actions et parts acquises en vue de placements. Y figurent aussi les actions et parts d�tenues dans des soci�t�s li�es ou avec lesquelles il existe un lien de participation, pour autant qu'elles soient r�alis�es dans les 12 mois.

4. D�p�ts � terme

On y d�couvre tous les avoirs en comptes � terme que d�tient l'entreprise, sans distinction de banques ou institutions financi�res, ni de dur�e.

5. Valeurs �chues � l'encaissement

Toutes les valeurs remises pour encaissement aux organismes financiers et pour lesquelles l'entreprise n'a pas encore re�u d'avis de cr�dit des organismes encaisseurs (ce peut �tre des ch�ques, coupons d'int�r�ts ou de dividendes, titres arriv�s � �ch�ance, effets de commerce, etc.).
On tol�re g�n�ralement que les valeurs �chues remises aux �tablissements pour encaissement soient directement imput�es au compte courant dudit �tablissement.

B. Comptabilisation

Peu de probl�mes apparaissent lors de l'enregistrement comptable de ces acquisitions. Notons cependant que le transfert d'un compte courant sur un compte � terme de l'entreprise n�cessitera l'emploi d'un compte "58 Virements internes", vu pr�c�demment dans le chapitre "comptes de liaison".
Nous noterons donc ci-dessous cette double op�ration ;
nous ferons ensuite allusion � l'op�ration � passer � l'�ch�ance du compte � terme ;
enfin, nous enregistrerons la r�ception des int�r�ts cr�diteurs d'un placement � terme.

C. Lors de la r�ception de l'avis de d�bit (compte courant)

�criture au livre chronologique de la r�ception de l'extrait de compte courant banque A pour retrait (vers� sur compte � terme) de 7 000 000 :

D. Lors de la r�ception de l'avis de cr�dit (compte � terme)

�criture au livre chronologique de la r�ception de l'extrait de compte � terme pour r�ception du montant vir� (vers� du compte courant, pas forc�ment de la m�me banque) de 7 000 000 :

E. � l'�ch�ance du terme

Deux cas sont possibles :
soit le capital est "replac�" pour un nouveau terme, de m�me longueur,
soit le capital est transf�r� sur le compte courant, selon l'habitude de l'organisme financier ou les instructions donn�es par l'entreprise �pargnante.

Dans le premier cas, aucune op�ration comptable n'est � enregistrer ;
dans le second cas, il suffit de passer la double �criture vue ci-dessus lors du placement, mais � l'envers.

F. Lors de la r�ception des int�r�ts cr�diteurs du compte � terme

Pour la banque, il s'agit de porter les int�r�ts au cr�dit du compte courant. L'�pargnant doit cependant le noter au d�bit de son compte bancaire, puisqu'il s'agit d'un actif qui augmente par un "751 Produits des actifs circulants", produit financier, revenu des int�r�ts � 6 % bruts pour 1 mois.

Depuis la r�cente d�cision du gouvernement de porter le pr�compte mobilier � 15 %,
il s'agit de distinguer l'int�r�t brut 7 000 000 * 0,06 /12 soit 35 000 EUR,
le pr�compte mobilier 35 000 * 0,15 soit 5 250 EUR et
l'int�r�t net r�ellement port� sur le compte bancaire.

�criture au livre chronologique de la r�ception des int�r�ts sur le compte courant de la banque des 7 000 000 plac�s pendant un mois :

Il est également plus que possible que la banque prélève des commissions ou autres frais... il faudra dans ce cas, débiter le compte "656 frais de banque".

Le lecteur pourra s'�tonner du sort de ce pr�compte laiss� � la banque. La banque se doit de verser ces pr�comptes retenus � l'Administration fiscale (sans relever de qui cela provient), et l'entreprise pourra consid�rer cette somme comme charge et comme avance faite � l'Isoc.

À juste titre, le lecteur pourrait s'étonner du taux de 15 % appliqué, alors que le taux est de 25 % sur les dividendes. Toutefois, le précompte mobilier (P.M.) est réduit à 15 % lorsque le dividende provient d'actions ou parts émises à partir du 1er janvier 1994 par appel public à l'épargne; et pour autant que la société distributrice de ce dividende ne renonce pas irrévocablement au bénéfice de ce précompte réduit à 15 % (strip VVPR) ; en cas de renonciation, le précompte mobilier s'élève à 25 %.

Une dernière objection d'un lecteur assidu ? ... pas de précompte à retenir lors du paiement de dividendes par une société à une autre société... mais reste à vérifier la période de détention des titres qui de mémoire doit être d'au moins un an avant ou APRES la distribution des dividendes.

IV. RdV sur immobilisations financi�res

A. Principe

B. Comptabilisation

A. Principe

Compte tenu des formes de placements, il est rare de devoir constater des r�ductions de valeur sur des placements � revenus fixes tels bons de caisse, comptes � terme et autres (sauf s'il s'agit de placements � revenus fixes, mais dans une monnaie �trang�re dont le cours chute).
Il n'en est pas de m�me pour les achats d'actions dont la valeur varie quotidiennement selon la "cotation" de l'entreprise, en bourse par exemple.
Se pose alors ici le probl�me des distinctions faites ci-dessus au niveau des placements de tr�sorerie et des immobilisations financi�res.

B. Comptabilisation

Imaginons qu'une entreprise poss�de des actions acquises pour 0,3 million dans une entreprise li�e et 0,05 million en actions acquises comme placement.
La lecture des derniers bilans de l'entreprise li�e n'�tablit sa valeur r�elle qu'� 50 % du prix d'acquisition ; par contre le placement est estim� � 20 % de son prix d'acquisition.

V. RdV sur stocks

Nous tiendrons compte ici de l'avis 132/7 de la C.N.C (commission des normes comptables), avis revu et corrigé en novembre 2010.

Rappelons cependant qu'un stock, en comptabilité, est défini par arrêté royal (l'arrêté royal du 30 janvier 2001). Un stock doit se situer dans un cycle d'exploitation
* soit pour être consommé au premier usage,
* soit pour être vendu en l'état ou au terme d'un processus de production en cours ou achevé.

Certaines réductions de valeur peuvent être prises en considération, pour autant que l'entreprise puisse prouver que cette perte de valeur de stocks soit irrémédiable et certaine (un stock de marchandises abimées suite à l'intervention des pompiers lors d'un début d'incendie, des produits dont un prix de vente futur ne pourrait jamais plus dépasser le prix d'acquisition de ces produits enregistrés dans un stock, qu'ils soient démodés ou tout simplement frappés d'obsolescence).

Rappelons que notre PCMN, dans la classe 3, reprend différents types de stock :
* 30 Matières premières: par « matières premières », on entend tous objets et substances acquis par l'entreprise et destinés à être incorporés aux produits fabriqués ou traités
* 31 Fournitures: par « fournitures », on entend tous objets, matières ou fournitures acquis par l'entreprise et destinés à concourir par leur consommation, au premier usage ou rapidement, à la fabrication ou à l'exploitation
* 32 Encours de fabrication: par « produits intermédiaires vendables » ou « encours de fabrication», on entend tous produits fabriqués par l'entreprise, qui ont atteint un stade d'achèvement déterminé et qui sont destinés, soit à des transformations ultérieures, soit à être vendus en l'état
* 34 Marchandises
* 35 Immeubles destinés à la vente
et les comptes de charges :
* 6310 Réductions de valeur sur stocks
   = 6310 Dotations
   = 6311 Reprises (-)

Imaginons qu'une entreprise poss�de un stock de mati�res premi�res acquises pour 3 millions ; le cours des prix sur les march�s internationaux n'�tablit sa valeur r�elle qu'� 20 % de son prix d'acquisition (elles ont donc perdu 80 % de leur valeur d'acquisition).

Le principe comptable sous-entendu est toujours le même : je prends en charge la diminution de la valeur de mon stock.

VI. RdV sur valeurs mobili�res

voir "sur immobilisations financi�res"

VII. RdV sur cr�ances, créances douteuses

1. Principe
2. Constation du caractère douteux d'une créance
3. Perte totale de la cr�ance sans signe avant coureur
4. Constation de la perte probable d'une créance
5. Réduction de valeur jugée insuffisante d'une créance
6. Réduction de valeur jugée excessive d'une créance
7. Créance perdue définitivement : perte = réduction actée
8. Créance perdue : perte < réduction actée
9. Créance perdue définitivement : perte > réduction actée
10. Note méthodologique : créance douteuse
11. Créance perdue, jamais actée comme douteuse
12. Créance douteuse et/perdue : justificatifs
13. TVA et créance perdue définitivement
14. Isoc et créance perdue définitivement

Il n'est pas rare qu'une entreprise doive envoyer un rappel de paiement de facture. Si un client a pour habitude de r�gler ses dettes avec trop de retard ou si ce client ne s'ex�cute pas apr�s plusieurs rappels, il arrive que l'entreprise doive le classer comme "client douteux" afin de surveiller plus �troitement ses transactions avec lui.

Défintion : Une créance douteuse est une créance qui présente un risque probable ou certain de non-recouvrement total ou partiel.

Structure g�n�rale du PCMN

Sans entrer dans les d�tails, nous invitons le lecteur � analyser le PCMN, principalement en ce qui concerne les cr�ances, tant commerciales que non commerciales, tant � long terme (� plus d'un an) qu'� court terme (� un an au plus). Il remarquera que les comptes divisionnaires :
= se terminant par ...7 regroupent le montant des cr�ances � probl�me, isol�es de la masse des cr�ances suppos�es saines ;
= se terminant par ...9 regroupent le montant des cr�ances douteuses, pour lesquelles une r�duction de valeurs a �t� act�e (il s'agit en fait d'un compte de cr�ances gomm�es par la prise en charge d'une r�duction de valeur sur cr�ances...).

Halte aux impay�s

"Acc�l�rer les encaissements de seulement 3 jours sur un en-cours total de 60 millions de francs belges [soit 1500 k�] (repr�sentant 60 jours de vente) �quivaut, ni plus ni moins, � gonfler en permanence sa tr�sorerie nette de l'ordre de 3 millions [soit 75 k�]. C'est de l'argent que vous ne pr�terez plus gratuitement � vos clients. En Belgique, les cr�ances commerciales des entreprises repr�sentent, en moyenne, 20 % de leurs actifs, et selon une �tude r�alis�e l'an dernier par Dun and Bradstreet, 41,2 % des entreprises paient avec des retards variant de 15 � plus de 120 jours. Voil� qui transforme les fournisseurs en s�rieux concurrents des banques.

"Et encore, si ces pr�teuses se montraient diligentes. En r�alit�, une grande proportion de factures restent en souffrance 6 � 12 mois apr�s leur �ch�ance. On n'ose pas bloquer les nouvelles commandes en cas de retard de paiement. Et m�me, il n'est pas rare que des patrons se r�signent � l'impay�. Laxisme � tous les �tages : on laisse les commerciaux n�gocier des d�lais de paiement beaucoup trop longs. Bref, on m�lange mentalit� commerciale et complaisance. De toute mani�re, la pression vient du march� o� accorder des d�lais de paiement est une arme appartenant � la panoplie du marketing. Fort bien si tout cela est clair dans le chef de la direction, qui aura calcul� ses marges avec pr�cision en tenant compte de ce cr�dit accord� � du 0 %, qui aura aussi mesur� de mani�re judicieuse la capacit� de paiement de son client. Il faut se souvenir qu'un d�p�t de bilan sur quatre r�sulte de la d�faillance d'un d�biteur.

"L'effet de domino cascade s'acc�l�re en p�riode de basse conjoncture : 3835 faillites enregistr�es en 1991, soit 11 milliards en capital. Et l'on sait que lors d'une d�confiture, les cr�anciers n'ont jamais grand chose � se mettre sous la dent...

"... On estime g�n�ralement que la structure de client�le d'une entreprise moyenne comporte 20 % de bons clients, 20 % de mauvais d�biteurs et 60 % qui se situent entre les deux. Pour elles, par o� commencer ? Par la pr�vention bien s�r, � �veiller dans son propre fief. On peut diviser les mauvais payeurs en trois cat�gories : les malheureux, victimes d'impay�s, les malhonn�tes qui glanent 3 % par ci par l� en attendant les lettres de rappel et les gens qui ont quelque chose � faire valoir.

"On estime que 30 % des impay�s sont dus au manque de qualit� ou � la non-conformit� des produits ou des services prest�s : on vous livre 800 briquets bleus alors que vous aviez command� 600 rouges et 200 verts, les prescriptions du cahier de charges n'ont pas �t� respect�es, le raccordement n'a pas �t� achev�, ... Balayer donc devant votre porte avant d'exiger la rigueur de vos clients.

"On m'a demand� d'assainir les cr�ances douteuses d'une entreprise, explique Ma�tre Teyssen. Mais � quoi bon sert-il de faire intervenir un cabinet d'avocats, puisque, dans un an il faudra tout recommencer, l'organisation administrative de cette soci�t� �tant d�plorable ?

"Quand on songe que 10 % seulement des 1500 factures fournisseurs parvenant tous les mois au service financier du groupe Solvay comportent des conditions g�n�rales de vente, il y a de quoi s'inqui�ter. Sans conditions g�n�rales, il ne peut y avoir de contrat. Si un client peut invoquer qu'il n'a jamais eu connaissance des conditions g�n�rales, elles peuvent �tre d�clar�es nulles � son �gard.

"Se pr�munir contre les impay�s comporte une longue cha�ne de petits actes comptables et administratifs. On mettra toutes les garanties de son c�t� en constituant un dossier complet de chaque client, chaque transaction. D'autant que le juge ne se base que sur ce qui est �crit : bon de commande, preuves de livraison, facture, rappels, courrier. Toutes les pi�ces doivent y figurer... Chaque fois qu'une situation pourrait avoir une influence sur une cr�ance, il faudrait la confirmer par �crit - sur papier � en-t�te de la firme, en orthographiant correctement le nom de son client, son adresse exacte, etc. , ce qui permet d'�viter les contestations inutiles et de se pr�valoir des gens malhonn�tes. Et il n'est pas inutile de rappeler � ces entreprises qui livrent encore sans bon de commande, sous pr�texte qu'il s'agit d'un bon client, que ce service peut se transformer en gros ennuis devant le tribunal du commerce."

En fin d'exercice comptable, l'entreprise est parfois oblig�e de le consid�rer comme insolvable, et d'imaginer sans certitude que sa cr�ance est probablement perdue. Le principe de sinc�rit� emp�che de le consid�rer comme perte d�finitive, mais il emp�che aussi de sur�valuer le compte "400 Clients".

A. Principe

Quand un client ne paie pas sa (ses) facture(s) � l'�ch�ance accord�e lors du contrat de vente, une entreprise bien g�r�e envoie un premier rappel, poli, lui rappelant le non paiement de sa dette ;
si aucun paiement n'est effectu�, il convient d'envoyer un second rappel, plus sec ;
rarement, une entreprise envoie plus de trois rappels.

Sauf stipulation contraire dans le contrat de vente, les int�r�ts moratoires ne seront dus qu'apr�s "sommation".

Les �critures comptables sont multiples et �chelonn�es dans le temps, d�s l'instant o� na�t un doute quant � la r�alisation d'une cr�ance sur un client, � savoir le constat de la perte probable, les corrections de cette perte probable suivant informations recueillies, le d�nouement final. Suivons ces �tapes :

constatation du caract�re douteux de la cr�ance : souvent apr�s non paiement d'un effet de commerce ou apr�s non r�ponse � un deuxi�me ou troisi�me rappel de paiement, apr�s �cho et plainte de confr�re...

constatation de la perte probable de la cr�ance : souvent apr�s citation en justice du client, pour faillite simple ou frauduleuse... L'entreprise peut alors estimer ne pas recouvrer une part de sa cr�ance
(ex : la moiti� d'apr�s informations obtenues)

majoration de la perte probable de la cr�ance : souvent apr�s informations d�favorables recueillies non officiellement, l'entreprise peut �tre amen�e � ajuster la r�duction de valeur act�e pr�c�demment et � la majorer
(ex : elle estime ne r�cup�rer qu'un tiers au lieu de la moiti� initialement estim�e)

reprise de la perte probable de la cr�ance : souvent apr�s informations favorables recueillies non officiellement, l'entreprise peut �tre amen�e � ajuster la r�duction de valeur act�e pr�c�demment et � la diminuer
(ex : elle estime r�cup�rer deux tiers au lieu de la moiti� initialement estim�e)

d�nouement : la perte = r�duction de valeur act�e : la mort du client (sans h�ritiers reprenant le passif de la succession) ou un jugement d�finitif suivi de liquidation termin�e de l'entreprise cliente, peut amener l'entreprise � constater que la r�duction de valeur act�e pr�c�demment correspond exactement � la perte subie (rem : c'est relativement rare)

d�nouement : la perte < r�duction de valeur act�e : les m�mes circonstances peuvent amener l'entreprise � constater que la r�duction de valeur act�e pr�c�demment soit sup�rieure � la perte subie (rem : c'est plus fr�quent et signifie que l'entreprise r�cup�re plus que ce qu'elle avait pens�)

d�nouement : la perte > r�duction de valeur act�e : les circonstances peuvent aussi amener l'entreprise � constater que la r�duction de valeur act�e pr�c�demment soit insuffisante (rem : cela signifie que l'entreprise r�cup�re moins que ce qu'elle avait pens�)

Rappelons ici que pédagogiquement, il est maladroit de prévoir une créance dont le doute porte sur la moitié... la suite des écritures ne permettra jamais de distinguer s'il s'agit de la partie considérée comme perdue (50 %) ou la partie que l'on considère comme encore récupérable (50 %).
 

A2. Perte totale de la cr�ance sans signe avant coureur

L'encaissement d'une créance commerciale peut être, à l'échéance, perdu. Aucun signe précurseur n'a permis de constater un caractère douteux de cette créance... on apprend la faillite et le caractère définitif de non paiement ; ou bien l'on apprend l'insolvabilité totale de son débiteur.

Lorsqu'une perte survient de manière définitive au cours d'un exercice comptable, et que la perte est parfaitement justifiée, elle devra être immédiatement comptabilisée comme telle.
Il convient de ne pas oublier que la créance (supposée de 4 000 €) comprenait, lors de la vente, une partie de vente marchandises (HTVA et perdue) et une partie de TVA s/ventes (donc de dette v-à-v de l'Administration TVA, peut-être déjà payée). Rappelons-nous les écritures ayant précédé cette perte de valeur de la créance. Supposons qu'il s'agisse d'un achat de 2500 TVAC suivi d'une vente à 4000 € TVAC. On aurait donc eu, lors de l'achat :

suivi, lors de la vente, de :

Si la créance est totalement perdue, c'est à dire que l'entreprise qui a vendu est en droit de considérer qu'elle ne récupérera rien de cette créance, il faudra dès lors enregistrer la perte sur le chiffre d'affaire (en compte de charge) et la naissance d'une créance sur l'Administration TVA (pour annuler la TVA s/Ventes enregistrée lors de la vente) par le crédit du compte Clients qui avait enregistré cette créance au débit lors de la vente ; d'où :

Cette opération agit comme un miroir de la vente faite: le compte "Vente" qui est un produit est annulé par la charge appelée "pertes sur ventes"; la "TVA à payer sur ventes" qui est une dette est annulée par la créance "TVA à récupérer sur créances perdues" et le comptes de créances "Clients" qui avait augmenté (débité) lors de la vente se voit maintenant diminuer (créditer).

Remarquons que le compte de TVA 411 (à récupérer), n'est pas une TVA s/achats (4110), ni une TVA à récupérer pour régularisation (4114, car pas de note de débit envoyée), ni une créance constatée lors d'une écriture mensulle (4119 et 4118)... d'où l'usage suggéré d'un compte, non précisé dans le PCMN, à savoir "4115 TVA à récupérer sur créance perdue".

Remarquons aussi que le lecteur aurait pu être tenté de faire usage du compte "6420 Moins-values sur réalisation de créances commerciales", mais il n'y a pas eu de réalisation... le compte "6470 Pertes sur créances perdue" nous paraît dès lors plus justifié (ce que permet le PCMN).

B. Constatation du caract�re douteux d'une cr�ance

Par contre, si certains signes avant-coureurs nous laissent penser que notre créance ne sera pas honorée, un souci de v�rit� doit amener � signaler qu'il ne s'agit plus d'une simple cr�ance (mon argent dans la poche de mon client), mais d'une cr�ance douteuse (puisque je ne suis pas s�r que je pourrai r�cup�rer cet argent qui est peut-�tre encore dans la poche de mon client).
Ce constat s'op�re souvent au moment de (ou peu de temps apr�s) l'�v�nement qui d�clenche le doute quant � la cr�ance.

Il s'agit d�s lors de signaler le transfert d'une cr�ance ordinaire (souvent un client), en cr�ance douteuse.
� titre d'exemple, imaginons une cr�ance de 4 k� TVAC. donc 3,30579 htva + 0,69421 tva : rappel de la formule en dedans et en dehors

Remarquons que ce compte "407 Cr�ances douteuses" ne sera plus affect� par aucune op�ration, sauf la liquidation d�finitive du cas (le plus souvent par le curateur de la faillite) ;
le client, � ce stade, reste redevable de l'int�gralit� de la cr�ance, m�me si l'entreprise constate une perte probable � l'avenir.

De plus, le lecteur se souviendra que d'�ventuels frais de prot�t pourront lui �tre imput�s (voir chapitre "effets de commerce"), en cas de non-paiement � l'�ch�ance d'un effet de commerce.

En France, où beaucoup de paiements se font encore par chèque, pour les chèques sans provision : il arrive qu'un chèque reçu d'un client se révèle sans provision.
L'écriture comptable sera donc pour l'annulation du paiement :

Par contre, pour contrôler le bon déroulement de la procédure de recouvrement, l'entreprise peut créer (mais ce n'est pas une obligation comptable) un compte particulier dont l'intitulé sera, par exemple, "clients - chèques impayés". En France, on utilisera donc une subdivision du compte 416 (clients douteux) comme par exemple 416100 clients -chèques impayés.

C. Constatation de la perte probable d'une cr�ance

L'article 68 de l'A.R./C. Soc. prescrit : "Les créances à plus d'un an et à un an au plus font l'objet de réductions de valeur si leur remboursement à l'échéance est, en tout ou en partie, incertain ou compromis.
Elles peuvent également faire l'objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l'exercice, est inférieure à leur valeur comptable déterminée conformément à l'article 67. "

Une information compl�mentaire doit m'amener � signaler qu'il ne s'agit plus d'une simple cr�ance douteuse (mon argent peut-�tre dans la poche de mon client), mais d'une r�duction de valeur sur cr�ance douteuse (puisque je ne suis pas s�r que je pourrai r�cup�rer cet argent qui n'est probablement plus dans la poche de mon client).
Ce constat s'op�re souvent au moment de (ou peu de temps apr�s) l'�v�nement qui d�clenche le doute quant au recouvrement total de la cr�ance.

On est libre d'acter la réduction ou pas ! Le principe de prudence recommande de le faire si on pense réellement qu'une perte semble probable... D'un point de vue fiscal, aucun problème si la réduction de valeur semble justifiée ! Si la date limite de paiement de votre client est dépassé de plus de 6 mois, et que celui-ci a "disparu" dans la nature, le contrôleur ne vous dira rien. À l'inverse, si on a adressé un seul rappel et/ou que le client n'a qu'une semaine de retard, en cas de contrôle, il ne s'agira pas d'une DNA mais d'une réduction de valeur imposable à reprendre au cadre I de la déclaration ISOC. Aucune réduction de valeur ne peut être exonérée si elle ne figure pas dans le relevé 204.3.

Il s'agit donc de signaler une perte (charge) probable et future pour la partie de cr�ance qui ne pourra probablement pas �tre recouvr�e (imaginons 40 % dans ce cas).
Nous invitons ici le lecteur à être très attentif à l'énoncé :

je pense perdre 40 % de ma créance
=
je pense récupérer 60 % de ma créance

(évitez donc les fifty-fifty dans vos exemples)

D. R�duction de valeur jug�e insuffisante d'une cr�ance

Une information compl�mentaire peut aussi m'amener � signaler que ma r�duction de valeur act�e pr�c�demment ne sera probablement pas suffisante.

Il s'agit donc de signaler une nouvelle perte (charge compl�mentaire) probable et future pour la partie de cr�ance qui ne pourra probablement pas �tre recouvr�e (imaginons 15 % suppl�mentaire dans ce cas).

Une réduction de valeur complémentaire en cas de RdV insuffisante, n'est rien d'autre qu'une nouvelle perte probable et future enregistrée. L'écriture (sauf les montants) est donc semblable à celle de la création ou constatation initiale de cette perte probable et probablement insuffisante de créance... un alourdissement de charge future.

E. R�duction de valeur jug�e excessive d'une cr�ance

Une information compl�mentaire peut aussi m'amener � signaler que ma r�duction de valeur act�e pr�c�demment est probablement trop importante et que je pourrai probablement r�cup�rer plus que pr�vu.

Il s'agit donc de signaler
une diminution de perte (charge surestim�e � diminuer) probable et future pour la partie de cr�ance qui a �t� probablement surestim�e (imaginons 15 % dans ce cas).
Il s'agit donc de la m�me op�ration que ci-dessus, mais � l'envers (compte "6341 R�ductions de valeur sur cr�ances commerciales � un an au plus - Reprises", et non plus dotations, charge à diminuer)

Inversément, une réduction de valeur surestimée en cas de RdV à diminuer, n'est rien d'autre qu'une diminution de la perte probable enregistrée. L'écriture (sauf les montants) sera donc une écriture symétrique de celle de la création ou constatation initiale de cette perte probable et probablement insuffisante de créance... une diminution de charge future.

Rappelons ici, que les deux opérations mentionnées en D et E ci-dessus, sont des corrections à effectuer après l'enregistrement de l'enregistrement initial de la constatation de la perte probable (voir C ci-dessus) mais avant l'évènement qui finalisera le dossier de cette perte probable... généralement un document officiel émanant du liquidateur de la société de votre client ou un jugement du tribunal de commerce.

F. Cr�ance perdue d�finitivement : perte = r�duction act�e

Une cr�ance irr�couvrable est une cr�ance pour laquelle aucune anticipation de perte n'a �t� act�e. L'entreprise constate que tout ou partie de sa cr�ance est irr�m�diablement perdue.
G�n�ralement, le constat a �t� pr�alablement act� par le compte de cr�ances douteuses.

Une derni�re information concernant l'affaire (liquidation termin�e de la faillite et paiement par le liquidateur) doit m'amener � acter la situation finale ;
si ma r�duction de valeur act�e pr�c�demment est exactement la perte subie (ce qui est rare) :

Il s'agit donc de signaler la cl�ture du dossier du client douteux, donc
(1) solder la cr�ance douteuse,
(2) corriger la T.V.A. sur Ventes dont une partie (�gale � la part de perte r�ellement subie) de la TVA est � r�cup�rer, et avait �t�, � tort, compris dans la r�duction de valeur sur cr�ances commerciales act�e en C. lors de la dotation par le d�bit d'un compte "4114 TVA r�cup�rable pour r�gularisations" et le cr�dit du compte "6341 R�duction de valeur sur cr�ances commerciales � un an au plus - reprises" ,
(3) solder le compte de "409 R�ductions de valeurs act�es",
(4) enregistrer la r�ception du montant effectivement r�cup�r�.

Imaginons la cr�ance douteuse de 4 k� (op�ration B. ci-dessus), avec perte estim�e � 40 % (op�ration C. ci-dessus), correction faite � 25 % (surestimation de la perte de 15 %, op�ration E. ci-dessus) et paiement des 75 % correctement pr�vus.

Remarque : les 173,55 EUR de TVA, peuvent se calculer :
- soit comme le quart de la TVA s/ ventes initiale,
- soit comme fraction (1 000 * 0,21 / 1,21) sur la perte r�alis�e.

IMPORTANT : que la perte r�elle soit �gale, sup�rieure ou inf�rieure � la perte pr�vue et act�e lors des r�ductions de valeur, l'entreprise qui subit la perte voit toujours une reprise partielle de sa r�duction de valeur due au fait que, lors du d�nouement (malheureusement pour elle, pas avant), elle peut reporter sur l'Administration de la TVA, la part de sa cr�ance qui correspondait � sa TVA sur ventes non per�ue et corrig�e par le compte "4114 TVA � r�cup�rer pour r�gularisations".

Concernant la TVA, les réductions de valeur ne peuvent pas en modifier les montants ; la TVA ne sera récupérable que si le client a été déclaré en faillite.

G. Cr�ance perdue d�finitivement : perte < r�duction act�e

Une derni�re information concernant l'affaire (liquidation termin�e de la faillite) doit m'amener � acter la situation finale; si ma r�duction de valeur act�e pr�c�demment est sup�rieure � la perte subie :

Il s'agit donc aussi de signaler la cl�ture du dossier du client douteux, donc
(1) solder la cr�ance douteuse,
(2) corriger la T.V.A. sur Ventes dont un quart de la TVA est � r�cup�rer, et avait �t�, � tort, compris dans la r�duction de valeur sur cr�ances commerciales act�e en C. lors de la dotation par le d�bit d'un compte "4114 TVA r�cup�rable pour r�gularisations" et le cr�dit du compte "6341 R�duction de valeur sur cr�ances commerciales � un an au plus - reprises" (ici encore, ce que je r�cup�re de la TVA viendra diminuer la charge que je pensais subir),
(3) solder le compte de "409 R�ductions de valeurs act�es",
(4) enregistrer la r�ception du montant effectivement r�cup�r�, sans oublier
(5) une reprise de r�duction de valeur suppl�mentaire pour l'exc�dent de R�duction de valeur.Imaginons la cr�ance douteuse de 4 k� (op�ration B. ci-dessus), avec perte estim�e d'abord � 40 % (op�ration C. ci-dessus), correction faite � 55 % (sous estimation de la perte, op�ration D. ci-dessus) et paiement de 50 %, soit perte effective de 50 % au lieu des 55 % pr�vus (� savoir les 40 % initiaux augment�s des 15 % suppl�mentaires).

Remarque : les 347,11 EUR de TVA, peuvent se calculer
soit comme la moiti� de la TVA s/ ventes initiale,
soit comme fraction (2 000 * 0,21 / 1,21) sur la perte r�alis�e.

Le lecteur inattentif aura accepté cette solution sans autre forme de procès. Cependant, il devrait au moins faire remarquer que cette écriture ne peut pas être correcte puisque "total débit = total crédit" n'est pas respecté... Où se trouve l'erreur ?

voir solution 1310, ici

H. Cr�ance perdue d�finitivement : perte > r�duction act�e

La liquidation termin�e de la faillite peut m'amener � acter la situation finale ; si ma r�duction de valeur act�e pr�c�demment est inf�rieure � la perte subie :

Il s'agit donc aussi de signaler la cl�ture du dossier du client douteux, donc
(1) solder la cr�ance douteuse,
(2) corriger la T.V.A. sur Ventes dont une moiti� de la TVA est � r�cup�rer, et avait �t�, � tort, compris dans la r�duction de valeur sur cr�ances commerciales act�e en C. lors de la dotation par le d�bit d'un compte "4114 TVA r�cup�rable pour r�gularisations" et le cr�dit du compte "6341 R�duction de valeur sur cr�ances commerciales � un an au plus - reprises",
(3) solder le compte de "409 R�ductions de valeurs act�es",
(4) enregistrer la r�ception du montant effectivement r�cup�r�, sans oublier
(5) une moins-value sur r�alisation de cr�ance commerciale (charge commerciale par le compte "642 Moins-value sur cr�ances commerciales") pour la diff�rence entre la perte r�elle et la r�duction de valeur, estim�e trop faiblement.

Imaginons toujours la cr�ance douteuse de 4 k� (op�ration B. ci-dessus), avec perte estim�e d'abord � 40 % (op�ration C. ci-dessus), mais correction faite � 25 % (surestimation de la perte, op�ration D. ci-dessus) et paiement de 50 %, soit perte effective de 50 % au lieu des 25 % pr�vus (� savoir les 40 % initiaux diminu�s des 15 % corrig�s).

Remarque : ici aussi, les 347,11 EUR de TVA, peuvent se calculer :
soit comme la moiti� de la TVA s/ ventes initiale,
soit comme fraction (2 000 * 0,21 / 1,21) sur la perte (r�ellement) r�alis�e.

M�thodologiquement, le lecteur observera la confusion possible entre la moiti� perdue et la moiti� re�ue...� �viter.

Remarques : les comptes 6341 et 642 n'auraient pas d� �tre mouvement�s conjointement dans la m�me op�ration ; cependant, nous avons pr�f�r� cette pr�sentation qui permet de mieux suivre les op�rations effectu�es, � varier selon les donn�es du probl�me.
De plus, les comptes 6340 et 6341 s'utilisent lors des estimations de perte ou lors des corrections de ses estimations ; le compte 642 ne s'utilise que lors de la cl�ture du dossier.
Notons cependant que l'utilisation du compte 642 se justifie plus lors de cr�ances en monnaies �trang�res dont on acte une d�valuation (vive notre monnaie unique européenne).

Ici aussi, le lecteur inattentif n'aura pas pris le temps de constater que "total débit = total crédit" n'est pas respecté... Où se trouve l'erreur ? Bonne réflexion à vous...

Remarquons aussi que le lecteur aurait pu être tenté de faire usage du compte "6420 Moins-values sur réalisation de créances commerciales", mais s'il n'y a pas eu de réalisation... le compte "6470 Pertes sur créances perdue" nous paraît plus justifié (ce que permet le PCMN).

I. Note m�thodologique : cr�ance douteuse

Dans notre pr�sentation ci-dessus, nous avons jou� sur plusieurs param�tres simultan�ment. Pour faciliter la compr�hension des apprenants, nous sugg�rons de n'en faire varier qu'un seul. Par exemple, partir d'un pr�vision de perte de 70 %, et se maintenir � cette hypoth�se, que la liquidation termin�e m'am�ne � acter comme situation finale une RdV estim�e correctement, insuffisante ou surestim�e.
Une autre approche, tout aussi int�ressante, plus facile � comprendre et � suivre est de ne pas tenir compte de la correction de TVA � effectuer lors de la cl�ture du dossier ;
puis de corriger cette TVA � r�cup�rer (cr�ance qui augmente, D�bit) par une charge qui diminue (Cr�dit).

Rappelons ici qu'il peut s'agir d'un bel exemple de "r�solution de probl�mes", l'�l�ve ayant � sa disposition tous les �l�ments n�cessaires (sauf les num�ros de compte exact) ;
diverses approches peuvent �tre correctes, � l'enseignant de laisser ses �l�ves rechercher une solution acceptable.
Veillez cependant � justifier par un calcul TVAC et HTVA de la "perte" r�ellement subie (solde des comptes de classe 6 et 7).

J. Cr�ance perdue, jamais act�e comme douteuse

Pour ce cas, si l'entreprise n'a jamais act� la cr�ance comme douteuse, l'usage du compte "407 Cr�ances douteuses" ci-dessus sera � chaque fois remplac� par le compte "400 Clients".
De plus, aucune r�duction de valeur n'aura probablement �t� faite, et ne sera donc pas � reprendre.
On pourra cependant douter de la bonne tenue comptable d'une entreprise qui n'a jamais constat� qu'un client ne payait pas r�guli�rement... � moins d'�tre un fournisseur privil�gi�...

Voir le premier cas présenté.

K. Cr�ance douteuse et/ou perdue : justificatifs

Pour ce type d'�criture, l'entreprise ne dispose pas du m�me type de justificatifs que pour les autres op�rations courantes. Elle fera, par exemple, usage de la correspondance avec des avocats charg�s du recouvrement des cr�ances.

L. TVA et cr�ance perdue d�finitivement

Deux concepts sont � mettre en exergue en cas de cr�ance perdue : d'une part la r�cup�ration de la Tva sur la partie de cr�ance perdue ; d'autre part, le chiffre d'affaires hors Tva.

Au moment de la vente, le fournisseur porte le produit de la vente dans son chiffre d'affaires d�clar� � l'Administration de la Tva, la Tva sur ventes �tant incluse dans la case de taxe due et vers�e � l'Administration sur base de la d�claration de la p�riode.
Lorsque la convention de vente est annul�e du fait de la d�faillance du d�biteur, le fournisseur est en droit de r�cup�rer, aupr�s de l'Administration, la partie de Tva perdue.
Cette op�ration se fait par le d�bit du compte d'actif "4114 Tva r�cup�rable pour r�gularisation".

Quant � la perte "r�elle" du chiffre d'affaires (hors Tva), elle est imputable au r�sultat d'exploitation par le d�bit du compte de charge "642 moins value sur r�alisation de cr�ance commerciale".

M. ISoc et cr�ance perdue d�finitivement

Le droit comptable oblige les entreprises � acter dans leurs comptes annuels les pertes estim�es relatives aux cr�ances devenues douteuses ; par contre, le droit fiscal fixe des conditions et des limites bien pr�cises pour la d�duction des r�ductions de valeur destin�es � couvrir ces pertes.

Le droit fiscal impose que ces r�ductions de valeur soient nettement circonscrites : pour chaque cr�ance, la probabilit� doit r�sulter de circonstances propres et particuli�res et non d'un simple risque g�n�ral.

Le droit fiscal impose en outre que ces r�ductions de valeur soient constitu�es � la cl�ture de la p�riode imposable. De plus les r�ductions de valeur ne seront admises fiscalement qu'� l'int�rieur de limites � fixer selon le choix du contribuable :

= 5 % du b�n�fice de l'exercice et ... le total des r�ductions de valeur immunis�es subsistant � l'expiration de la p�riode imposable ne peut exc�der 7,5 % du montant le plus �lev� atteint par les b�n�fices de l'une des 5 p�riodes imposables ant�rieures ;

= 2 � du montant total des cr�ances commerciales existantes � la fin de la p�riode imposable et ... le total des r�ductions de valeur immunis�es subsistant � l'expiration de la p�riode imposable ne peut exc�der 3 � du montant des cr�ances existantes � la fin de la p�riode imposable.

VIII. Cessions de titres ayant fait l'objet de RdV

Sans �tre les m�mes, les �critures faisant part de la cession de titres ayant fait l'objet de r�duction de valeur, sont � rapprocher des �critures faites lors de la cession de bien immobilis� ayant �t� partiellement amorti, ou ayant subi une r�duction de valeur. Nous renvoyons le lecteur � ces pages 292 et suivantes.

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Effets, traites et billets � ordre (12) | | cr�ation, liquidation d'entreprise (14)

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