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Principes de comptabilité générale   Les réductions de valeur et placements de trésorie

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Effets, traites et billets à ordre (12) | | création, liquidation d'entreprise (14)

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Contenu

1. Introduction
2. RdV sur immobilisations corporelles
3. Immobilisation financière, placement trésorie
4. RdV sur immobilisations financières
5. RdV sur stocks
6. RdV sur valeurs mobilières
7. RdV sur créances, créances douteuses
8. Cessions de titres ayant fait l'objet de Rd
9. Exercices

I. Introduction

Les amortissements actent une perte de valeur prévisible et régulière due au vieillissement, à l'obsolescence des biens de production ; cette dépréciation a aussi un caractère irréversible.

Il se peut cependant qu'une immobilisation perde brusquement de la valeur suite à un événement non prévisible
(un terrain partiellement exproprié,
la dévalorisation d'un stock suite à l'apparition sur le marché d'une technologie nouvelle,
un client devenu insolvable,
des actions en portefeuille d'une entreprise tombée en faillite,
un stock de matières premières dont les prix chutent internationalement...) ;
en plus d'être non prévisible, cette dépréciation n'est pas non plus irréversible.

LES RÉDUCTIONS DE VALEUR CONSTATE DONC UNE DÉPRÉCIATION DE VALEUR,
IMPRÉVISIBLE AU MOMENT DE L'ACQUISITION,
SUBIE SUR UN ACTIF NON AMORTISSABLE, À SAVOIR SUR DES CRÉANCES À PLUS D'UN AN, SUR DES STOCKS (?), SUR DES PLACEMENTS DE TRÉSORERIE, SUR DES AVOIRS EN DEVISES ÉTRANGÈRES.

Les placements de trésorerie apparaissent au bilan, à l'Actif, dans la rubrique VII. (voir présentation normalisée du bilan)

On y retrouve les actions propres et les autres placements. Le lecteur pourrait s'étonner que les placements soient étudiés en même temps que les réductions de valeur, mais le paragraphe précédent a déjà fait allusion aux réductions de valeur que peuvent subir ces placements.

Jusqu'en 1984, le droit comptable belge interdisait à une entreprise de détenir ses propres actions, estimant qu'il était frauduleux de grossir son capital (donc la garantie des tiers), tout en faisant acquisition des actions émises. Sous certaines conditions, cette procédure est actuellement acceptée. Nous y reviendrons.

II. RdV sur immobilisations corporelles

La comptabilisation des réductions de valeur est basée sur le même principe que les amortissements vus précédemment.
D'une part, un compte d'actif à solde créditeur qui est crédité du montant de la "perte" de valeur, et,
d'autre part, un compte de charge qui augmente, qui est donc débité.

À vous de compléter comme exercice l'enregistrement de ces réductions de valeur qui s'enregistrent presque comme des amortissements, en une seule opération, dans le livre chronologique (ci-après). Il ne faut pas oublier qu'il s'agit d'enregistrer :

- d'une part, une charge qui augmente (classe 6)
==> débit ;
- d'autre part, des diminutions de valeurs actives (classe 2)
==> crédit.

Imaginons qu'un grand terrain acquis pour 1 M€ sur un futur zoning industriel soit partiellement exproprié en son centre pour le tracé d'une route. Un terrain n'est pas amortissable, mais il résulte une dépréciation de celui-ci, estimée à 0,4 M€.

Voir solution 1307, ici

III. Immobilisation financière, placement de trésorerie

A. Principe

1. Introduction et distinctions

Une entreprise qui dispose de fonds dont elle ne doit pas faire usage, aurait tort de laisser ces fonds improductifs en caisse ou sur un compte courant bancaire.
Elles peut dès lors faire des placements de trésorerie qu'il est parfois difficile de distinguer des immobilisations financières.
Les premiers apparaissent au bilan en classe 5 (Réalisable et disponible), les seconds en classe 2 (Immobilisations financières).

Le P.C.M.N. prévoit les comptes :
"280 Participation dans les entreprises liées",
"281 Créances sur les entreprises liées",
"282 Participations dans des entreprises avec lesquelles existe un lien de participation",
"283 Créances sur des entreprises avec lesquelles existe un lien de participation" et
"284 Autres actions et parts"
pour les enregistrements d'immobilisations financières.

Le P.C.M.N. prévoit également les comptes
"50 Actions propres",
"51 Actions et parts",
"52 Titres à revenus fixes",
"53 Dépôts à terme" et
"54 Valeurs échues à l'encaissement"
pour les enregistrements de placements de trésorerie.

Dans un premier temps, distinguons ce qui est participations de ce qui est créances.
Un titre de participation est un titre dont le maintien dans l'entreprise est estimé utile, si pas indispensable à la poursuite de son activité; imaginons par exemple, les titres que détient une entreprise de construction de voitures, dans une autre entreprise qui fabrique des batteries de voitures...
Les créances, par contre sont des prêts, des avances de fonds ou même des créances commerciales dont l'échéance dépasse le délai d'un an, généralement admis pour être du réalisable.

Dans un second temps, distinguons ce qui est entreprises liées de celles avec qui il existe un lien de participation et des autres actions et parts.
Une entreprise liée peut être une filiale, une sous-filiale, une entreprise dans laquelle, directement ou par filiale interposée, on peut exercer un droit de décision ou de désignation des responsables ; en langage imagé, nous parlerions d'une entreprise esclave ; imaginons par exemple, les titres que détient une entreprise de construction de meubles, dans une scierie dans laquelle elle possède plus de la moitié des actions...
Les liens de participation, par contre sont également des liens, mais d'une moindre importance ; on admet généralement une participation comprise entre 10 et 50 %...
Les autres actions et parts, quant à eux représentent également des droits sociaux dans des entreprises vis-à-vis desquelles existent des liens, mais d'une importance encore moindre, bien que subsiste un souci d'intervention dans la gestion de cette dernière ou le souci de créer un lien durable avec celle-ci ; on admet généralement une participation inférieure à 10 %...

Dans un dernier temps, nous distinguerons ce qui est immobilisations financières de ce qui est placement de trésorerie.
Si un titre est un titre dont le maintien dans l'entreprise est estimé utile, si pas indispensable à la poursuite de son activité, il sera admis que ce titre doive figurer au niveau des immobilisations financières ;
si par contre, ce titre peut être réalisé dès que le besoin de liquidités se fait sentir, sans que cela n'ait d'influence sur l'activité présente ou future de l'entreprise, ce titre que détient l'entreprise figurera au niveau des placements de trésorerie, même si l'échéance dépasse le délai d'un an, généralement admis pour être du réalisable.

Et pour ceux qui souhaitent une autre approche de la distinction entre les comptes d'actions de classe 2 et de classe 5 :

1*)

284 : comptes d'actifs immobilisés. Détention > 1 an ;
51 : compte d'actifs circulants. Durée de détention < 1 an.

2*)

Voilà ce que dit Georges Vincent, dans son livre Étude du PCMN, Éditions Labor, à propos de la rubrique 51 :

Cette rubrique comprend :

1. les actions ou parts de sociétés qui ont été acquises au titre de placements de fonds et qui ne revêtent pas le caractère d'immobilisations financières ;

2. les actions et parts détenues dans des sociétés liées ou avec lesquelles il existe un lien de participation jusqu'elles ont été acquises ou souscrites en vue de leur rétrocession ou que, en vertu d'une décision e l'entreprise, elles sont destinées à être réalisées dans les douze mois.

Les principales caractéristiques entre les comptes de la rubrique « 51 Actions et parts » par rapport à ceux à la rubrique « 284 Autres actions et parts » sont celles des titres de placement, à savoir :
- recherche d'un revenu direct ou d'une plus-value ;
- la possibilité d'une réalisation rapide et aisée ;
- la présence dans l'entreprise en quantités relativement réduites.

En plus les plus et moins values sur réalisation du 51 iront en « 652/752 Moins/Plus-values sur réalisation d'actifs circulants », comme charges ou produits financiers... ce qui n'est pas le cas pour le 284, pour lequel les plus et moins values s'enregistreront en « 641/741 Moins/Plus-values sur réalisations courantes d'immobilisations corporelles », comme charges ou produits d'exploitation.

2. Actions propres

L'achat d'actions propres consiste en le rachat par la société de ses propres actions auprès de ses actionnaires. La société paie une somme contre réception de ses propres actions. L' argent prélevé de cette manière doit respecter certaines formalités du droit des sociétés.

• L' autorisation d' achat doit en principe obtenir l'approbation d'une majorité de 80 % de l' AG des actionnaires, mais il peut être décidé statutairement que le Conseil d' administration décide de manière autonome de racheter les actions afin d' éviter un préjudice.

• Une société peut au maximum retenir 10 % de ses propres actions et pour l' opération d' achat recourir seulement à des moyens susceptibles d' être versés, c' est-à-dire que l' actif net de l'entreprise ne peut descendre en dessous du niveau du capital versé et des réserves non réalisables. Si toutes ces conditions sont respectées strictement, le montant de 10 % de la valeur ainsi constatée peut être alloué en exonération aux actionnaires.

• La précédente obligation de récupération des actions endéans les 2 ans a été supprimée par la loi du 20 juillet 1991. L' offre de rachat doit être faite à chaque actionnaire moyennant la même condition. Cette obligation ne vaut pas pour les entreprises cotées en bourse, qui peuvent racheter leurs actions directement à la bourse après en avoir avisé la Commission bancaire, financière et d'assurances.

http://mineco.fgov.be/enterprises/vademecum/Vade11_fr-03.htm#P2594_427065

3. Actions et parts

On y retrouve les actions et parts acquises en vue de placements. Y figurent aussi les actions et parts détenues dans des sociétés liées ou avec lesquelles il existe un lien de participation, pour autant qu'elles soient réalisées dans les 12 mois.

4. Dépôts à terme

On y découvre tous les avoirs en comptes à terme que détient l'entreprise, sans distinction de banques ou institutions financières, ni de durée.

5. Valeurs échues à l'encaissement

Toutes les valeurs remises pour encaissement aux organismes financiers et pour lesquelles l'entreprise n'a pas encore reçu d'avis de crédit des organismes encaisseurs (ce peut être des chèques, coupons d'intérêts ou de dividendes, titres arrivés à échéance, effets de commerce, etc.).
On tolère généralement que les valeurs échues remises aux établissements pour encaissement soient directement imputées au compte courant dudit établissement.

B. Comptabilisation

Peu de problèmes apparaissent lors de l'enregistrement comptable de ces acquisitions. Notons cependant que le transfert d'un compte courant sur un compte à terme de l'entreprise nécessitera l'emploi d'un compte "58 Virements internes", vu précédemment dans le chapitre "comptes de liaison".
Nous noterons donc ci-dessous cette double opération ;
nous ferons ensuite allusion à l'opération à passer à l'échéance du compte à terme ;
enfin, nous enregistrerons la réception des intérêts créditeurs d'un placement à terme.

C. Lors de la réception de l'avis de débit (compte courant)

Écriture au livre chronologique de la réception de l'extrait de compte courant banque A pour retrait (versé sur compte à terme) de 7 000 000 :

D. Lors de la réception de l'avis de crédit (compte à terme)

Écriture au livre chronologique de la réception de l'extrait de compte à terme pour réception du montant viré (versé du compte courant, pas forcément de la même banque) de 7 000 000 :

E. À l'échéance du terme

Deux cas sont possibles :
soit le capital est "replacé" pour un nouveau terme, de même longueur,
soit le capital est transféré sur le compte courant, selon l'habitude de l'organisme financier ou les instructions données par l'entreprise épargnante.

Dans le premier cas, aucune opération comptable n'est à enregistrer ;
dans le second cas, il suffit de passer la double écriture vue ci-dessus lors du placement, mais à l'envers.

F. Lors de la réception des intérêts créditeurs du compte à terme

Pour la banque, il s'agit de porter les intérêts au crédit du compte courant. L'épargnant doit cependant le noter au débit de son compte bancaire, puisqu'il s'agit d'un actif qui augmente par un "751 Produits des actifs circulants", produit financier, revenu des intérêts à 6 % bruts pour 1 mois.

Depuis la récente décision du gouvernement de porter le précompte mobilier à 15 %,
il s'agit de distinguer l'intérêt brut 7 000 000 * 0,06 /12 soit 35 000 EUR,
le précompte mobilier 35 000 * 0,15 soit 5 250 EUR et
l'intérêt net réellement porté sur le compte bancaire.

Écriture au livre chronologique de la réception des intérêts sur le compte courant de la banque des 7 000 000 placés pendant un mois :

Il est également plus que possible que la banque prélève des commissions ou autres frais... il faudra dans ce cas, débiter le compte "656 frais de banque".

Le lecteur pourra s'étonner du sort de ce précompte laissé à la banque. La banque se doit de verser ces précomptes retenus à l'Administration fiscale (sans relever de qui cela provient), et l'entreprise pourra considérer cette somme comme charge et comme avance faite à l'Isoc.

À juste titre, le lecteur pourrait s'étonner du taux de 15 % appliqué, alors que le taux est de 25 % sur les dividendes. Toutefois, le précompte mobilier (P.M.) est réduit à 15 % lorsque le dividende provient d'actions ou parts émises à partir du 1er janvier 1994 par appel public à l'épargne; et pour autant que la société distributrice de ce dividende ne renonce pas irrévocablement au bénéfice de ce précompte réduit à 15 % (strip VVPR) ; en cas de renonciation, le précompte mobilier s'élève à 25 %.

Une dernière objection d'un lecteur assidu ? ... pas de précompte à retenir lors du paiement de dividendes par une société à une autre société... mais reste à vérifier la période de détention des titres qui de mémoire doit être d'au moins un an avant ou APRES la distribution des dividendes.

IV. RdV sur immobilisations financières

A. Principe

B. Comptabilisation

A. Principe

Compte tenu des formes de placements, il est rare de devoir constater des réductions de valeur sur des placements à revenus fixes tels bons de caisse, comptes à terme et autres (sauf s'il s'agit de placements à revenus fixes, mais dans une monnaie étrangère dont le cours chute).
Il n'en est pas de même pour les achats d'actions dont la valeur varie quotidiennement selon la "cotation" de l'entreprise, en bourse par exemple.
Se pose alors ici le problème des distinctions faites ci-dessus au niveau des placements de trésorerie et des immobilisations financières.

B. Comptabilisation

Imaginons qu'une entreprise possède des actions acquises pour 0,3 million dans une entreprise liée et 0,05 million en actions acquises comme placement.
La lecture des derniers bilans de l'entreprise liée n'établit sa valeur réelle qu'à 50 % du prix d'acquisition ; par contre le placement est estimé à 20 % de son prix d'acquisition.

V. RdV sur stocks

Nous tiendrons compte ici de l'avis 132/7 de la C.N.C (commission des normes comptables), avis revu et corrigé en novembre 2010.

Rappelons cependant qu'un stock, en comptabilité, est défini par arrêté royal (l'arrêté royal du 30 janvier 2001). Un stock doit se situer dans un cycle d'exploitation
* soit pour être consommé au premier usage,
* soit pour être vendu en l'état ou au terme d'un processus de production en cours ou achevé.

Certaines réductions de valeur peuvent être prises en considération, pour autant que l'entreprise puisse prouver que cette perte de valeur de stocks soit irrémédiable et certaine (un stock de marchandises abimées suite à l'intervention des pompiers lors d'un début d'incendie, des produits dont un prix de vente futur ne pourrait jamais plus dépasser le prix d'acquisition de ces produits enregistrés dans un stock, qu'ils soient démodés ou tout simplement frappés d'obsolescence).

Rappelons que notre PCMN, dans la classe 3, reprend différents types de stock :
* 30 Matières premières: par « matières premières », on entend tous objets et substances acquis par l'entreprise et destinés à être incorporés aux produits fabriqués ou traités
* 31 Fournitures: par « fournitures », on entend tous objets, matières ou fournitures acquis par l'entreprise et destinés à concourir par leur consommation, au premier usage ou rapidement, à la fabrication ou à l'exploitation
* 32 Encours de fabrication: par « produits intermédiaires vendables » ou « encours de fabrication», on entend tous produits fabriqués par l'entreprise, qui ont atteint un stade d'achèvement déterminé et qui sont destinés, soit à des transformations ultérieures, soit à être vendus en l'état
* 34 Marchandises
* 35 Immeubles destinés à la vente
et les comptes de charges :
* 6310 Réductions de valeur sur stocks
   = 6310 Dotations
   = 6311 Reprises (-)

Imaginons qu'une entreprise possède un stock de matières premières acquises pour 3 millions ; le cours des prix sur les marchés internationaux n'établit sa valeur réelle qu'à 20 % de son prix d'acquisition (elles ont donc perdu 80 % de leur valeur d'acquisition).

Le principe comptable sous-entendu est toujours le même : je prends en charge la diminution de la valeur de mon stock.

VI. RdV sur valeurs mobilières

voir "sur immobilisations financières"

VII. RdV sur créances, créances douteuses

1. Principe
2. Constation du caractère douteux d'une créance
3. Perte totale de la créance sans signe avant coureur
4. Constation de la perte probable d'une créance
5. Réduction de valeur jugée insuffisante d'une créance
6. Réduction de valeur jugée excessive d'une créance
7. Créance perdue définitivement : perte = réduction actée
8. Créance perdue : perte < réduction actée
9. Créance perdue définitivement : perte > réduction actée
10. Note méthodologique : créance douteuse
11. Créance perdue, jamais actée comme douteuse
12. Créance douteuse et/perdue : justificatifs
13. TVA et créance perdue définitivement
14. Isoc et créance perdue définitivement

Il n'est pas rare qu'une entreprise doive envoyer un rappel de paiement de facture. Si un client a pour habitude de régler ses dettes avec trop de retard ou si ce client ne s'exécute pas après plusieurs rappels, il arrive que l'entreprise doive le classer comme "client douteux" afin de surveiller plus étroitement ses transactions avec lui.

Défintion : Une créance douteuse est une créance qui présente un risque probable ou certain de non-recouvrement total ou partiel.

Structure générale du PCMN

Sans entrer dans les détails, nous invitons le lecteur à analyser le PCMN, principalement en ce qui concerne les créances, tant commerciales que non commerciales, tant à long terme (à plus d'un an) qu'à court terme (à un an au plus). Il remarquera que les comptes divisionnaires :
= se terminant par ...7 regroupent le montant des créances à problème, isolées de la masse des créances supposées saines ;
= se terminant par ...9 regroupent le montant des créances douteuses, pour lesquelles une réduction de valeurs a été actée (il s'agit en fait d'un compte de créances gommées par la prise en charge d'une réduction de valeur sur créances...).

Halte aux impayés

"Accélérer les encaissements de seulement 3 jours sur un en-cours total de 60 millions de francs belges [soit 1500 k€] (représentant 60 jours de vente) équivaut, ni plus ni moins, à gonfler en permanence sa trésorerie nette de l'ordre de 3 millions [soit 75 k€]. C'est de l'argent que vous ne prêterez plus gratuitement à vos clients. En Belgique, les créances commerciales des entreprises représentent, en moyenne, 20 % de leurs actifs, et selon une étude réalisée l'an dernier par Dun and Bradstreet, 41,2 % des entreprises paient avec des retards variant de 15 à plus de 120 jours. Voilà qui transforme les fournisseurs en sérieux concurrents des banques.

"Et encore, si ces prêteuses se montraient diligentes. En réalité, une grande proportion de factures restent en souffrance 6 à 12 mois après leur échéance. On n'ose pas bloquer les nouvelles commandes en cas de retard de paiement. Et même, il n'est pas rare que des patrons se résignent à l'impayé. Laxisme à tous les étages : on laisse les commerciaux négocier des délais de paiement beaucoup trop longs. Bref, on mélange mentalité commerciale et complaisance. De toute manière, la pression vient du marché où accorder des délais de paiement est une arme appartenant à la panoplie du marketing. Fort bien si tout cela est clair dans le chef de la direction, qui aura calculé ses marges avec précision en tenant compte de ce crédit accordé à du 0 %, qui aura aussi mesuré de manière judicieuse la capacité de paiement de son client. Il faut se souvenir qu'un dépôt de bilan sur quatre résulte de la défaillance d'un débiteur.

"L'effet de domino cascade s'accélère en période de basse conjoncture : 3835 faillites enregistrées en 1991, soit 11 milliards en capital. Et l'on sait que lors d'une déconfiture, les créanciers n'ont jamais grand chose à se mettre sous la dent...

"... On estime généralement que la structure de clientèle d'une entreprise moyenne comporte 20 % de bons clients, 20 % de mauvais débiteurs et 60 % qui se situent entre les deux. Pour elles, par où commencer ? Par la prévention bien sûr, à éveiller dans son propre fief. On peut diviser les mauvais payeurs en trois catégories : les malheureux, victimes d'impayés, les malhonnêtes qui glanent 3 % par ci par là en attendant les lettres de rappel et les gens qui ont quelque chose à faire valoir.

"On estime que 30 % des impayés sont dus au manque de qualité ou à la non-conformité des produits ou des services prestés : on vous livre 800 briquets bleus alors que vous aviez commandé 600 rouges et 200 verts, les prescriptions du cahier de charges n'ont pas été respectées, le raccordement n'a pas été achevé, ... Balayer donc devant votre porte avant d'exiger la rigueur de vos clients.

"On m'a demandé d'assainir les créances douteuses d'une entreprise, explique Maître Teyssen. Mais à quoi bon sert-il de faire intervenir un cabinet d'avocats, puisque, dans un an il faudra tout recommencer, l'organisation administrative de cette société étant déplorable ?

"Quand on songe que 10 % seulement des 1500 factures fournisseurs parvenant tous les mois au service financier du groupe Solvay comportent des conditions générales de vente, il y a de quoi s'inquiéter. Sans conditions générales, il ne peut y avoir de contrat. Si un client peut invoquer qu'il n'a jamais eu connaissance des conditions générales, elles peuvent être déclarées nulles à son égard.

"Se prémunir contre les impayés comporte une longue chaîne de petits actes comptables et administratifs. On mettra toutes les garanties de son côté en constituant un dossier complet de chaque client, chaque transaction. D'autant que le juge ne se base que sur ce qui est écrit : bon de commande, preuves de livraison, facture, rappels, courrier. Toutes les pièces doivent y figurer... Chaque fois qu'une situation pourrait avoir une influence sur une créance, il faudrait la confirmer par écrit - sur papier à en-tête de la firme, en orthographiant correctement le nom de son client, son adresse exacte, etc. , ce qui permet d'éviter les contestations inutiles et de se prévaloir des gens malhonnêtes. Et il n'est pas inutile de rappeler à ces entreprises qui livrent encore sans bon de commande, sous prétexte qu'il s'agit d'un bon client, que ce service peut se transformer en gros ennuis devant le tribunal du commerce."

En fin d'exercice comptable, l'entreprise est parfois obligée de le considérer comme insolvable, et d'imaginer sans certitude que sa créance est probablement perdue. Le principe de sincérité empêche de le considérer comme perte définitive, mais il empêche aussi de surévaluer le compte "400 Clients".

A. Principe

Quand un client ne paie pas sa (ses) facture(s) à l'échéance accordée lors du contrat de vente, une entreprise bien gérée envoie un premier rappel, poli, lui rappelant le non paiement de sa dette ;
si aucun paiement n'est effectué, il convient d'envoyer un second rappel, plus sec ;
rarement, une entreprise envoie plus de trois rappels.

Sauf stipulation contraire dans le contrat de vente, les intérêts moratoires ne seront dus qu'après "sommation".

Les écritures comptables sont multiples et échelonnées dans le temps, dès l'instant où naît un doute quant à la réalisation d'une créance sur un client, à savoir le constat de la perte probable, les corrections de cette perte probable suivant informations recueillies, le dénouement final. Suivons ces étapes :

constatation du caractère douteux de la créance : souvent après non paiement d'un effet de commerce ou après non réponse à un deuxième ou troisième rappel de paiement, après écho et plainte de confrère...

constatation de la perte probable de la créance : souvent après citation en justice du client, pour faillite simple ou frauduleuse... L'entreprise peut alors estimer ne pas recouvrer une part de sa créance
(ex : la moitié d'après informations obtenues)

majoration de la perte probable de la créance : souvent après informations défavorables recueillies non officiellement, l'entreprise peut être amenée à ajuster la réduction de valeur actée précédemment et à la majorer
(ex : elle estime ne récupérer qu'un tiers au lieu de la moitié initialement estimée)

reprise de la perte probable de la créance : souvent après informations favorables recueillies non officiellement, l'entreprise peut être amenée à ajuster la réduction de valeur actée précédemment et à la diminuer
(ex : elle estime récupérer deux tiers au lieu de la moitié initialement estimée)

dénouement : la perte = réduction de valeur actée : la mort du client (sans héritiers reprenant le passif de la succession) ou un jugement définitif suivi de liquidation terminée de l'entreprise cliente, peut amener l'entreprise à constater que la réduction de valeur actée précédemment correspond exactement à la perte subie (rem : c'est relativement rare)

dénouement : la perte < réduction de valeur actée : les mêmes circonstances peuvent amener l'entreprise à constater que la réduction de valeur actée précédemment soit supérieure à la perte subie (rem : c'est plus fréquent et signifie que l'entreprise récupère plus que ce qu'elle avait pensé)

dénouement : la perte > réduction de valeur actée : les circonstances peuvent aussi amener l'entreprise à constater que la réduction de valeur actée précédemment soit insuffisante (rem : cela signifie que l'entreprise récupère moins que ce qu'elle avait pensé)

Rappelons ici que pédagogiquement, il est maladroit de prévoir une créance dont le doute porte sur la moitié... la suite des écritures ne permettra jamais de distinguer s'il s'agit de la partie considérée comme perdue (50 %) ou la partie que l'on considère comme encore récupérable (50 %).
 

A2. Perte totale de la créance sans signe avant coureur

L'encaissement d'une créance commerciale peut être, à l'échéance, perdu. Aucun signe précurseur n'a permis de constater un caractère douteux de cette créance... on apprend la faillite et le caractère définitif de non paiement ; ou bien l'on apprend l'insolvabilité totale de son débiteur.

Lorsqu'une perte survient de manière définitive au cours d'un exercice comptable, et que la perte est parfaitement justifiée, elle devra être immédiatement comptabilisée comme telle.
Il convient de ne pas oublier que la créance (supposée de 4 000 €) comprenait, lors de la vente, une partie de vente marchandises (HTVA et perdue) et une partie de TVA s/ventes (donc de dette v-à-v de l'Administration TVA, peut-être déjà payée). Rappelons-nous les écritures ayant précédé cette perte de valeur de la créance. Supposons qu'il s'agisse d'un achat de 2500 TVAC suivi d'une vente à 4000 € TVAC. On aurait donc eu, lors de l'achat :

suivi, lors de la vente, de :

Si la créance est totalement perdue, c'est à dire que l'entreprise qui a vendu est en droit de considérer qu'elle ne récupérera rien de cette créance, il faudra dès lors enregistrer la perte sur le chiffre d'affaire (en compte de charge) et la naissance d'une créance sur l'Administration TVA (pour annuler la TVA s/Ventes enregistrée lors de la vente) par le crédit du compte Clients qui avait enregistré cette créance au débit lors de la vente ; d'où :

Cette opération agit comme un miroir de la vente faite: le compte "Vente" qui est un produit est annulé par la charge appelée "pertes sur ventes"; la "TVA à payer sur ventes" qui est une dette est annulée par la créance "TVA à récupérer sur créances perdues" et le comptes de créances "Clients" qui avait augmenté (débité) lors de la vente se voit maintenant diminuer (créditer).

Remarquons que le compte de TVA 411 (à récupérer), n'est pas une TVA s/achats (4110), ni une TVA à récupérer pour régularisation (4114, car pas de note de débit envoyée), ni une créance constatée lors d'une écriture mensulle (4119 et 4118)... d'où l'usage suggéré d'un compte, non précisé dans le PCMN, à savoir "4115 TVA à récupérer sur créance perdue".

Remarquons aussi que le lecteur aurait pu être tenté de faire usage du compte "6420 Moins-values sur réalisation de créances commerciales", mais il n'y a pas eu de réalisation... le compte "6470 Pertes sur créances perdue" nous paraît dès lors plus justifié (ce que permet le PCMN).

B. Constatation du caractère douteux d'une créance

Par contre, si certains signes avant-coureurs nous laissent penser que notre créance ne sera pas honorée, un souci de vérité doit amener à signaler qu'il ne s'agit plus d'une simple créance (mon argent dans la poche de mon client), mais d'une créance douteuse (puisque je ne suis pas sûr que je pourrai récupérer cet argent qui est peut-être encore dans la poche de mon client).
Ce constat s'opère souvent au moment de (ou peu de temps après) l'événement qui déclenche le doute quant à la créance.

Il s'agit dès lors de signaler le transfert d'une créance ordinaire (souvent un client), en créance douteuse.
À titre d'exemple, imaginons une créance de 4 k€ TVAC. donc 3,30579 htva + 0,69421 tva : rappel de la formule en dedans et en dehors

Remarquons que ce compte "407 Créances douteuses" ne sera plus affecté par aucune opération, sauf la liquidation définitive du cas (le plus souvent par le curateur de la faillite) ;
le client, à ce stade, reste redevable de l'intégralité de la créance, même si l'entreprise constate une perte probable à l'avenir.

De plus, le lecteur se souviendra que d'éventuels frais de protêt pourront lui être imputés (voir chapitre "effets de commerce"), en cas de non-paiement à l'échéance d'un effet de commerce.

En France, où beaucoup de paiements se font encore par chèque, pour les chèques sans provision : il arrive qu'un chèque reçu d'un client se révèle sans provision.
L'écriture comptable sera donc pour l'annulation du paiement :

Par contre, pour contrôler le bon déroulement de la procédure de recouvrement, l'entreprise peut créer (mais ce n'est pas une obligation comptable) un compte particulier dont l'intitulé sera, par exemple, "clients - chèques impayés". En France, on utilisera donc une subdivision du compte 416 (clients douteux) comme par exemple 416100 clients -chèques impayés.

C. Constatation de la perte probable d'une créance

L'article 68 de l'A.R./C. Soc. prescrit : "Les créances à plus d'un an et à un an au plus font l'objet de réductions de valeur si leur remboursement à l'échéance est, en tout ou en partie, incertain ou compromis.
Elles peuvent également faire l'objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l'exercice, est inférieure à leur valeur comptable déterminée conformément à l'article 67. "

Une information complémentaire doit m'amener à signaler qu'il ne s'agit plus d'une simple créance douteuse (mon argent peut-être dans la poche de mon client), mais d'une réduction de valeur sur créance douteuse (puisque je ne suis pas sûr que je pourrai récupérer cet argent qui n'est probablement plus dans la poche de mon client).
Ce constat s'opère souvent au moment de (ou peu de temps après) l'événement qui déclenche le doute quant au recouvrement total de la créance.

On est libre d'acter la réduction ou pas ! Le principe de prudence recommande de le faire si on pense réellement qu'une perte semble probable... D'un point de vue fiscal, aucun problème si la réduction de valeur semble justifiée ! Si la date limite de paiement de votre client est dépassé de plus de 6 mois, et que celui-ci a "disparu" dans la nature, le contrôleur ne vous dira rien. À l'inverse, si on a adressé un seul rappel et/ou que le client n'a qu'une semaine de retard, en cas de contrôle, il ne s'agira pas d'une DNA mais d'une réduction de valeur imposable à reprendre au cadre I de la déclaration ISOC. Aucune réduction de valeur ne peut être exonérée si elle ne figure pas dans le relevé 204.3.

Il s'agit donc de signaler une perte (charge) probable et future pour la partie de créance qui ne pourra probablement pas être recouvrée (imaginons 40 % dans ce cas).
Nous invitons ici le lecteur à être très attentif à l'énoncé :

je pense perdre 40 % de ma créance
=
je pense récupérer 60 % de ma créance

(évitez donc les fifty-fifty dans vos exemples)

D. Réduction de valeur jugée insuffisante d'une créance

Une information complémentaire peut aussi m'amener à signaler que ma réduction de valeur actée précédemment ne sera probablement pas suffisante.

Il s'agit donc de signaler une nouvelle perte (charge complémentaire) probable et future pour la partie de créance qui ne pourra probablement pas être recouvrée (imaginons 15 % supplémentaire dans ce cas).

Une réduction de valeur complémentaire en cas de RdV insuffisante, n'est rien d'autre qu'une nouvelle perte probable et future enregistrée. L'écriture (sauf les montants) est donc semblable à celle de la création ou constatation initiale de cette perte probable et probablement insuffisante de créance... un alourdissement de charge future.

E. Réduction de valeur jugée excessive d'une créance

Une information complémentaire peut aussi m'amener à signaler que ma réduction de valeur actée précédemment est probablement trop importante et que je pourrai probablement récupérer plus que prévu.

Il s'agit donc de signaler
une diminution de perte (charge surestimée à diminuer) probable et future pour la partie de créance qui a été probablement surestimée (imaginons 15 % dans ce cas).
Il s'agit donc de la même opération que ci-dessus, mais à l'envers (compte "6341 Réductions de valeur sur créances commerciales à un an au plus - Reprises", et non plus dotations, charge à diminuer)

Inversément, une réduction de valeur surestimée en cas de RdV à diminuer, n'est rien d'autre qu'une diminution de la perte probable enregistrée. L'écriture (sauf les montants) sera donc une écriture symétrique de celle de la création ou constatation initiale de cette perte probable et probablement insuffisante de créance... une diminution de charge future.

Rappelons ici, que les deux opérations mentionnées en D et E ci-dessus, sont des corrections à effectuer après l'enregistrement de l'enregistrement initial de la constatation de la perte probable (voir C ci-dessus) mais avant l'évènement qui finalisera le dossier de cette perte probable... généralement un document officiel émanant du liquidateur de la société de votre client ou un jugement du tribunal de commerce.

F. Créance perdue définitivement : perte = réduction actée

Une créance irrécouvrable est une créance pour laquelle aucune anticipation de perte n'a été actée. L'entreprise constate que tout ou partie de sa créance est irrémédiablement perdue.
Généralement, le constat a été préalablement acté par le compte de créances douteuses.

Une dernière information concernant l'affaire (liquidation terminée de la faillite et paiement par le liquidateur) doit m'amener à acter la situation finale ;
si ma réduction de valeur actée précédemment est exactement la perte subie (ce qui est rare) :

Il s'agit donc de signaler la clôture du dossier du client douteux, donc
(1) solder la créance douteuse,
(2) corriger la T.V.A. sur Ventes dont une partie (égale à la part de perte réellement subie) de la TVA est à récupérer, et avait été, à tort, compris dans la réduction de valeur sur créances commerciales actée en C. lors de la dotation par le débit d'un compte "4114 TVA récupérable pour régularisations" et le crédit du compte "6341 Réduction de valeur sur créances commerciales à un an au plus - reprises" ,
(3) solder le compte de "409 Réductions de valeurs actées",
(4) enregistrer la réception du montant effectivement récupéré.

Imaginons la créance douteuse de 4 k€ (opération B. ci-dessus), avec perte estimée à 40 % (opération C. ci-dessus), correction faite à 25 % (surestimation de la perte de 15 %, opération E. ci-dessus) et paiement des 75 % correctement prévus.

Remarque : les 173,55 EUR de TVA, peuvent se calculer :
- soit comme le quart de la TVA s/ ventes initiale,
- soit comme fraction (1 000 * 0,21 / 1,21) sur la perte réalisée.

IMPORTANT : que la perte réelle soit égale, supérieure ou inférieure à la perte prévue et actée lors des réductions de valeur, l'entreprise qui subit la perte voit toujours une reprise partielle de sa réduction de valeur due au fait que, lors du dénouement (malheureusement pour elle, pas avant), elle peut reporter sur l'Administration de la TVA, la part de sa créance qui correspondait à sa TVA sur ventes non perçue et corrigée par le compte "4114 TVA à récupérer pour régularisations".

Concernant la TVA, les réductions de valeur ne peuvent pas en modifier les montants ; la TVA ne sera récupérable que si le client a été déclaré en faillite.

G. Créance perdue définitivement : perte < réduction actée

Une dernière information concernant l'affaire (liquidation terminée de la faillite) doit m'amener à acter la situation finale; si ma réduction de valeur actée précédemment est supérieure à la perte subie :

Il s'agit donc aussi de signaler la clôture du dossier du client douteux, donc
(1) solder la créance douteuse,
(2) corriger la T.V.A. sur Ventes dont un quart de la TVA est à récupérer, et avait été, à tort, compris dans la réduction de valeur sur créances commerciales actée en C. lors de la dotation par le débit d'un compte "4114 TVA récupérable pour régularisations" et le crédit du compte "6341 Réduction de valeur sur créances commerciales à un an au plus - reprises" (ici encore, ce que je récupère de la TVA viendra diminuer la charge que je pensais subir),
(3) solder le compte de "409 Réductions de valeurs actées",
(4) enregistrer la réception du montant effectivement récupéré, sans oublier
(5) une reprise de réduction de valeur supplémentaire pour l'excédent de Réduction de valeur.Imaginons la créance douteuse de 4 k€ (opération B. ci-dessus), avec perte estimée d'abord à 40 % (opération C. ci-dessus), correction faite à 55 % (sous estimation de la perte, opération D. ci-dessus) et paiement de 50 %, soit perte effective de 50 % au lieu des 55 % prévus (à savoir les 40 % initiaux augmentés des 15 % supplémentaires).

Remarque : les 347,11 EUR de TVA, peuvent se calculer
soit comme la moitié de la TVA s/ ventes initiale,
soit comme fraction (2 000 * 0,21 / 1,21) sur la perte réalisée.

Le lecteur inattentif aura accepté cette solution sans autre forme de procès. Cependant, il devrait au moins faire remarquer que cette écriture ne peut pas être correcte puisque "total débit = total crédit" n'est pas respecté... Où se trouve l'erreur ?

voir solution 1310, ici

H. Créance perdue définitivement : perte > réduction actée

La liquidation terminée de la faillite peut m'amener à acter la situation finale ; si ma réduction de valeur actée précédemment est inférieure à la perte subie :

Il s'agit donc aussi de signaler la clôture du dossier du client douteux, donc
(1) solder la créance douteuse,
(2) corriger la T.V.A. sur Ventes dont une moitié de la TVA est à récupérer, et avait été, à tort, compris dans la réduction de valeur sur créances commerciales actée en C. lors de la dotation par le débit d'un compte "4114 TVA récupérable pour régularisations" et le crédit du compte "6341 Réduction de valeur sur créances commerciales à un an au plus - reprises",
(3) solder le compte de "409 Réductions de valeurs actées",
(4) enregistrer la réception du montant effectivement récupéré, sans oublier
(5) une moins-value sur réalisation de créance commerciale (charge commerciale par le compte "642 Moins-value sur créances commerciales") pour la différence entre la perte réelle et la réduction de valeur, estimée trop faiblement.

Imaginons toujours la créance douteuse de 4 k€ (opération B. ci-dessus), avec perte estimée d'abord à 40 % (opération C. ci-dessus), mais correction faite à 25 % (surestimation de la perte, opération D. ci-dessus) et paiement de 50 %, soit perte effective de 50 % au lieu des 25 % prévus (à savoir les 40 % initiaux diminués des 15 % corrigés).

Remarque : ici aussi, les 347,11 EUR de TVA, peuvent se calculer :
soit comme la moitié de la TVA s/ ventes initiale,
soit comme fraction (2 000 * 0,21 / 1,21) sur la perte (réellement) réalisée.

Méthodologiquement, le lecteur observera la confusion possible entre la moitié perdue et la moitié reçue...à éviter.

Remarques : les comptes 6341 et 642 n'auraient pas dû être mouvementés conjointement dans la même opération ; cependant, nous avons préféré cette présentation qui permet de mieux suivre les opérations effectuées, à varier selon les données du problème.
De plus, les comptes 6340 et 6341 s'utilisent lors des estimations de perte ou lors des corrections de ses estimations ; le compte 642 ne s'utilise que lors de la clôture du dossier.
Notons cependant que l'utilisation du compte 642 se justifie plus lors de créances en monnaies étrangères dont on acte une dévaluation (vive notre monnaie unique européenne).

Ici aussi, le lecteur inattentif n'aura pas pris le temps de constater que "total débit = total crédit" n'est pas respecté... Où se trouve l'erreur ? Bonne réflexion à vous...

Remarquons aussi que le lecteur aurait pu être tenté de faire usage du compte "6420 Moins-values sur réalisation de créances commerciales", mais s'il n'y a pas eu de réalisation... le compte "6470 Pertes sur créances perdue" nous paraît plus justifié (ce que permet le PCMN).

I. Note méthodologique : créance douteuse

Dans notre présentation ci-dessus, nous avons joué sur plusieurs paramètres simultanément. Pour faciliter la compréhension des apprenants, nous suggérons de n'en faire varier qu'un seul. Par exemple, partir d'un prévision de perte de 70 %, et se maintenir à cette hypothèse, que la liquidation terminée m'amène à acter comme situation finale une RdV estimée correctement, insuffisante ou surestimée.
Une autre approche, tout aussi intéressante, plus facile à comprendre et à suivre est de ne pas tenir compte de la correction de TVA à effectuer lors de la clôture du dossier ;
puis de corriger cette TVA à récupérer (créance qui augmente, Débit) par une charge qui diminue (Crédit).

Rappelons ici qu'il peut s'agir d'un bel exemple de "résolution de problèmes", l'élève ayant à sa disposition tous les éléments nécessaires (sauf les numéros de compte exact) ;
diverses approches peuvent être correctes, à l'enseignant de laisser ses élèves rechercher une solution acceptable.
Veillez cependant à justifier par un calcul TVAC et HTVA de la "perte" réellement subie (solde des comptes de classe 6 et 7).

J. Créance perdue, jamais actée comme douteuse

Pour ce cas, si l'entreprise n'a jamais acté la créance comme douteuse, l'usage du compte "407 Créances douteuses" ci-dessus sera à chaque fois remplacé par le compte "400 Clients".
De plus, aucune réduction de valeur n'aura probablement été faite, et ne sera donc pas à reprendre.
On pourra cependant douter de la bonne tenue comptable d'une entreprise qui n'a jamais constaté qu'un client ne payait pas régulièrement... à moins d'être un fournisseur privilégié...

Voir le premier cas présenté.

K. Créance douteuse et/ou perdue : justificatifs

Pour ce type d'écriture, l'entreprise ne dispose pas du même type de justificatifs que pour les autres opérations courantes. Elle fera, par exemple, usage de la correspondance avec des avocats chargés du recouvrement des créances.

L. TVA et créance perdue définitivement

Deux concepts sont à mettre en exergue en cas de créance perdue : d'une part la récupération de la Tva sur la partie de créance perdue ; d'autre part, le chiffre d'affaires hors Tva.

Au moment de la vente, le fournisseur porte le produit de la vente dans son chiffre d'affaires déclaré à l'Administration de la Tva, la Tva sur ventes étant incluse dans la case de taxe due et versée à l'Administration sur base de la déclaration de la période.
Lorsque la convention de vente est annulée du fait de la défaillance du débiteur, le fournisseur est en droit de récupérer, auprès de l'Administration, la partie de Tva perdue.
Cette opération se fait par le débit du compte d'actif "4114 Tva récupérable pour régularisation".

Quant à la perte "réelle" du chiffre d'affaires (hors Tva), elle est imputable au résultat d'exploitation par le débit du compte de charge "642 moins value sur réalisation de créance commerciale".

M. ISoc et créance perdue définitivement

Le droit comptable oblige les entreprises à acter dans leurs comptes annuels les pertes estimées relatives aux créances devenues douteuses ; par contre, le droit fiscal fixe des conditions et des limites bien précises pour la déduction des réductions de valeur destinées à couvrir ces pertes.

Le droit fiscal impose que ces réductions de valeur soient nettement circonscrites : pour chaque créance, la probabilité doit résulter de circonstances propres et particulières et non d'un simple risque général.

Le droit fiscal impose en outre que ces réductions de valeur soient constituées à la clôture de la période imposable. De plus les réductions de valeur ne seront admises fiscalement qu'à l'intérieur de limites à fixer selon le choix du contribuable :

= 5 % du bénéfice de l'exercice et ... le total des réductions de valeur immunisées subsistant à l'expiration de la période imposable ne peut excéder 7,5 % du montant le plus élevé atteint par les bénéfices de l'une des 5 périodes imposables antérieures ;

= 2 ‰ du montant total des créances commerciales existantes à la fin de la période imposable et ... le total des réductions de valeur immunisées subsistant à l'expiration de la période imposable ne peut excéder 3 ‰ du montant des créances existantes à la fin de la période imposable.

VIII. Cessions de titres ayant fait l'objet de RdV

Sans être les mêmes, les écritures faisant part de la cession de titres ayant fait l'objet de réduction de valeur, sont à rapprocher des écritures faites lors de la cession de bien immobilisé ayant été partiellement amorti, ou ayant subi une réduction de valeur. Nous renvoyons le lecteur à ces pages 292 et suivantes.

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Effets, traites et billets à ordre (12) | | création, liquidation d'entreprise (14)

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